我國管理會計(jì)研究和國際慣例的差距論文
管理會計(jì)是本世紀(jì)初伴隨著泰羅的科學(xué)管理思想的產(chǎn)生而產(chǎn)生的,并隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展在國外的企業(yè)中得到了推廣、運(yùn)用和發(fā)展。它的主要職能是為提高企業(yè)經(jīng)營效率和效益而建立各種內(nèi)部會計(jì)控制制度,編制和提供內(nèi)部管理需要的各種數(shù)據(jù)、資料等。我國對管理會計(jì)的應(yīng)用是在70年代末和80年代初隨著西方管理會計(jì)理論的傳入而開始的,在企業(yè)中應(yīng)用的歷史并不長。由于各種原因,目前管理會計(jì)的應(yīng)用總體上是不盡如人意的,會計(jì)學(xué)界對管理會計(jì)還沒有進(jìn)行系統(tǒng)的研究,理論界更多的還是在討論管理會計(jì)應(yīng)否獨(dú)立成科。相比之下,國外發(fā)達(dá)國家十分重視管理會計(jì)的研究,既有專門的學(xué)術(shù)機(jī)構(gòu)和學(xué)術(shù)雜志,也有深受企業(yè)歡迎的職業(yè)管理會計(jì)從業(yè)人員。本文試圖從認(rèn)識、內(nèi)容、組織三個方面分析我國管理會計(jì)研究與國際慣例之間存在的差距,并總結(jié)現(xiàn)階段我國企業(yè)應(yīng)用管理會計(jì)的特色,以期為我國管理會計(jì) 的未來研究尋找一條理論與實(shí)踐并重的可行之路。
一、認(rèn)識上的差距
管理會計(jì)自問世以來將近有一個世紀(jì)的歷史,而現(xiàn)代管理會計(jì)的真正形成和迅速發(fā)展是從20世紀(jì)50年代開始的,它不斷吸收現(xiàn)代管理科學(xué)和相關(guān)學(xué)科的研究成果,內(nèi)容逐步完善,應(yīng)用范圍逐步擴(kuò)大,作用越來越明顯,在工業(yè)發(fā)達(dá)國家和地區(qū)還成立了專業(yè)的管理會計(jì)團(tuán)體,形成了管理會計(jì)師職業(yè)。現(xiàn)代管理會計(jì)在西方已成為一門系統(tǒng)的、規(guī)范的、相對獨(dú)立而又不斷發(fā)展的學(xué)科。
我國自80年代從西方引入管理會計(jì)后,一直受到會計(jì)主管部門、會計(jì)教育界和企業(yè)界的高度重視。然而,在實(shí)踐過程中,管理會計(jì)的地位始終未被人們接受,在企業(yè)中未能得到深 入廣泛的應(yīng)用,在國內(nèi)學(xué)術(shù)界對管理會計(jì)的定位也存在多種爭議。
(一)存亡之爭。管理會計(jì)能否作為一門獨(dú)立的學(xué)科而存在,一直是人們爭議的話題之一。有的學(xué)者認(rèn)為:“管理會計(jì)實(shí)際上應(yīng)是財務(wù)管理學(xué)的`一個分支,具體可稱為財務(wù)決策學(xué)或財務(wù)控制學(xué),而不是管理會計(jì)學(xué)……管理會計(jì)學(xué)可不必單獨(dú)成科。”有的學(xué)者則認(rèn)為管理會計(jì)應(yīng)該單獨(dú)成科。從管理會計(jì)對會計(jì)學(xué)的貢獻(xiàn)來看,現(xiàn)代管理會計(jì)的出現(xiàn),使得已有500年發(fā)展史的現(xiàn)代會計(jì),似乎成了一門新興科學(xué),它使得傳統(tǒng)會計(jì)從“記帳——報帳型”轉(zhuǎn)化成“計(jì)劃——控制型”,對會計(jì)學(xué)的發(fā)展做出了巨大的貢獻(xiàn)。從管理會計(jì)內(nèi)容來看,它完全沖破了傳統(tǒng)會計(jì)條條框框的束縛,廣泛吸收了現(xiàn)代行為科學(xué)、管理科學(xué)、現(xiàn)代數(shù)學(xué)和系統(tǒng)理論的基礎(chǔ)理論,形成一門新興的多學(xué)科交叉的學(xué)科。因此,它必然與許多學(xué)科存在著密切的聯(lián)系,但這并不影響管理會計(jì)學(xué)科的獨(dú)立性,它本身亦具有自己獨(dú)特的理論和方法,只是有待 進(jìn)一步完善。
(二)包容之爭。人們統(tǒng)計(jì)分析發(fā)現(xiàn),財務(wù)管理、管理會計(jì)、成本會計(jì)三者之間在內(nèi)容上的交叉重復(fù)率達(dá)60%以上,管理會計(jì)的絕大部分都重復(fù)出現(xiàn)在成本會計(jì)和財務(wù)管理的相關(guān)內(nèi)容之中。那么,應(yīng)該如何盡可能減少這種重復(fù)性呢?學(xué)術(shù)界對管理會計(jì)是否應(yīng)包容在成本會計(jì)和財務(wù)管理之中有各自不同的見解。第一種觀點(diǎn)是三足鼎立,即這三者盡管有內(nèi)容上的交叉,但不影響各自的獨(dú)立。這一觀點(diǎn)與管理會計(jì)應(yīng)作為一門獨(dú)立的學(xué)科是一致的,認(rèn)為管理會計(jì)在處理信息的觀點(diǎn)和方法上有自己的特色,在決策科學(xué)化,控制考評會計(jì)方面更有著廣闊的研究領(lǐng)域,是不能被成本會計(jì)、財務(wù)會計(jì)所代替的。第二種觀點(diǎn)是主張兼并,取消管理會計(jì)。即將管理會計(jì)中與成本相關(guān)內(nèi)容,如成本習(xí)性、變動成本法、成本預(yù)測、本量利分析、決策成本、質(zhì)量成本、責(zé)任成本納入現(xiàn)有的成本會計(jì)中,更名為成本管理會計(jì)。其實(shí)在國外所謂成本會汁就是管理會計(jì),管理會計(jì)在內(nèi)容體系上的組織,可以說是成本會計(jì)內(nèi)容上的延伸。因而將管理會計(jì)與成本會計(jì)重新整合,而形成成本管理會計(jì)的確有其合理性與可行性。同時,在兼并觀下,將管理會計(jì)中與成本無關(guān)的內(nèi)容,如短期經(jīng)營決策、長期投資決策、預(yù)測控制、責(zé)任會計(jì)等,剝離到財務(wù)管理中去,通過將管理會計(jì)內(nèi)容的合并與分立,在某種程度上消除了三門學(xué)科的重復(fù)性,但是管理會計(jì)的預(yù)測決策及評價考核控制的功能被削弱了 。
(三)第一之爭。迄今為止,一部分學(xué)者推崇將傳統(tǒng)的大會計(jì)學(xué)科分為財務(wù)會計(jì)與管理會計(jì)兩大領(lǐng)域,即二元論觀點(diǎn)。然而由于管理會計(jì)、財務(wù)會計(jì)、成本會計(jì)的重復(fù)交叉關(guān)系,人們對究竟誰應(yīng)作為與財務(wù)會計(jì)并列的另一極產(chǎn)生了質(zhì)疑。一是新二元論,該觀點(diǎn)依然保持了二元論,一極仍為財務(wù)會計(jì),另一極則由財務(wù)管理取而代之。財務(wù)管理是由籌資管理、投資管理、損益管理三部分組成,實(shí)質(zhì)就是會計(jì)六要素管理。財務(wù)會計(jì)與財務(wù)管理都以資金運(yùn)動為研究對象,均以會計(jì)六要素為主線構(gòu)建框架體系,只是二者側(cè)重點(diǎn)不同,因此,將二者作為大會計(jì)學(xué)的兩大領(lǐng)域也有其科學(xué)性與合理性。那么,管理會計(jì)的定位在哪兒呢?新二元論認(rèn)為,管理會計(jì)只能是與成本會計(jì)相對應(yīng)的學(xué)科。二是三元論,即將傳統(tǒng)的大會計(jì)學(xué)分為財務(wù)會計(jì)、財務(wù)管理、成本管理三大領(lǐng)域,其實(shí)質(zhì)是將管理會計(jì)的內(nèi)容分解到財務(wù)管理和成本會計(jì)這兩個學(xué)科中,“名亡實(shí)存”,從而構(gòu)成新三元論。總之,管理會計(jì)的合法地位一直還 在爭論之中。
二、內(nèi)容上的差距
(一)定義。美國管理會計(jì)
公告中將管理會計(jì)定義為“向管理當(dāng)局提供用于企業(yè)內(nèi)部計(jì)劃、評價、控制以及確保企業(yè)資源的合理使用和經(jīng)營責(zé)任的履行所需財務(wù)信息的確認(rèn)、計(jì)量、歸集、分析、編報、解釋和傳遞的過程”。而我國教材中一般認(rèn)為管理會計(jì)是指以強(qiáng)化企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理,實(shí)現(xiàn)最佳經(jīng)濟(jì)效益為目的,以現(xiàn)代企業(yè)經(jīng)營活動為對象,通過對財務(wù)信息的深加工和再利用、實(shí)現(xiàn)對經(jīng)濟(jì)過程的預(yù)測、決策、規(guī)劃、控制、責(zé)任考核評價等職能的一個分支。將以上兩個定義進(jìn)行對比,我們不難發(fā)現(xiàn),前者強(qiáng)調(diào)了管理會計(jì)是對所需會計(jì)信息的確認(rèn)、計(jì)量、歸集、分析、編報、解釋和傳遞的過程,后者只認(rèn)為管理會計(jì)就是對財務(wù)信息的深加工和再利用。很明顯,后者相對縮小管理會計(jì)的研究范圍,限制了管理會計(jì)的深層次發(fā)展。
(二)框架。眾所周知,美國管理會計(jì)實(shí)務(wù)委員會一直致力于建立管理會計(jì)的基本理論體系——管理會計(jì)的框架,它包括目標(biāo)、術(shù)語、概念、慣例與方法、會計(jì)活動管理六大主要內(nèi)容。美國管理會計(jì)公告中分別對這六類進(jìn)行了詳細(xì)說明。建立管理會計(jì)框架,正如同建立財務(wù)會計(jì)框架一樣,界定管理會計(jì)的理論基礎(chǔ),促進(jìn)管理會計(jì)不斷發(fā)展和走向成熟,也促進(jìn)了其在企業(yè)中的推廣與運(yùn)用。我國各種管理會計(jì)教材中均以介紹管理會計(jì)的各種方法為主,很少涉及管理會計(jì)的理論基礎(chǔ)問題,有關(guān)這方面的文章也是寥寥無幾,建立管理會計(jì)框架結(jié)構(gòu)更無從談起。
(三)職業(yè)。西方管理會計(jì)形成以后,為充分發(fā)揮管理會計(jì)的職能作用,幫助企業(yè)管理當(dāng)局提高經(jīng)營管理水平和經(jīng)濟(jì)效益,英、美等西方國家的會計(jì)界推進(jìn)了管理會計(jì)的職業(yè)化,并逐步形成了管理會計(jì)師職業(yè)。英、美管理會計(jì)師,必須先通過專門的“管理會計(jì)資格證書”考試,取得資格后才能執(zhí)業(yè)。經(jīng)過考試的激勵與選拔,形成了一個高素質(zhì)的管理會計(jì)師團(tuán)體。不論是在英國,還是美國,取得特許管理會計(jì)師或管理會計(jì)師資格,就意味著具有較高的社會地位,具有更多的機(jī)會獲得企業(yè)的高層管理職位。在我國多數(shù)企業(yè)中,只有會計(jì)人員和財務(wù)人員兩大類,管理會計(jì)的任務(wù)與職能基本上由財務(wù)部門和成本核算部門分擔(dān),沒有一個專門職能機(jī)構(gòu)履行管理會計(jì)任務(wù),也沒有專職的會計(jì)人員執(zhí)行管理會計(jì)職責(zé),管理會計(jì)師職 業(yè)也只能是鏡中花、水中月。
(四)道德。任何一個職業(yè),都存在職業(yè)道德,或明文規(guī)定,或約定俗成,或兼而有之。我國目前根本沒有管理會計(jì)師這個職業(yè),管理會計(jì)師的職業(yè)道德當(dāng)然只能是無本之木、無源之水,其研究也無人問津。美國管理會計(jì)師已形成一個龐大的職業(yè)團(tuán)體。1982年,全美會計(jì)師協(xié)會頒布了《管理會計(jì)師職業(yè)道德標(biāo)準(zhǔn)》。管理會計(jì)師在對其服務(wù)機(jī)構(gòu)、專業(yè)團(tuán)體、公眾及其本身履行職責(zé)時,必須遵循職業(yè)道德標(biāo)準(zhǔn),這也是實(shí)現(xiàn)管理會計(jì)目標(biāo)的有機(jī)組成部分。該職業(yè)道德標(biāo)準(zhǔn)包括技能、保密、廉正、客觀性以及道德行為的解決五大項(xiàng),約束了管理會計(jì)師的行為,也使管理會計(jì)師提供的信息具有較強(qiáng)的可信性,為管理會計(jì)師職業(yè)發(fā)展奠定了 良好的道德基礎(chǔ)。
(五)應(yīng)用。西方發(fā)達(dá)國家管理會計(jì)不僅在廣大工商企業(yè)得到廣泛應(yīng)用,而且在銀行業(yè)和服務(wù)業(yè)得到推廣并且成效顯著。與之相比,管理會計(jì)在我國企業(yè)的應(yīng)用極為有限,大量的技術(shù)方法并沒有在實(shí)踐中真正得到應(yīng)用。調(diào)查表明,我國管理會計(jì)主要應(yīng)用于以下五個領(lǐng)域:(1)成本會計(jì)系統(tǒng);(2)短期決策部門;(3)資本預(yù)算;(4)標(biāo)準(zhǔn)成本核算;(5)管理控制。值得一提的是,一般企業(yè)均運(yùn)用了責(zé)任會計(jì)的管理模式。但是,大部分企業(yè)對全面預(yù)算。風(fēng)險分析、差量分析、長期投資決策方法、企業(yè)員工業(yè)績評價等知之甚少,企業(yè)會計(jì)人員仍缺乏管理會計(jì)的基本觀念,更談不上運(yùn)用這些方法去參與經(jīng)營管理。總體上講,管理會計(jì)在我國 沒有得到足夠重視和普遍應(yīng)用,這與發(fā)達(dá)國家相比,還存在著相當(dāng)大的差距。
三、組織上的差距
(一)無組織。現(xiàn)代西方國家一般均有管理會計(jì)師協(xié)會,作為管理會計(jì)師的專業(yè)組織,如美國的管理會計(jì)師協(xié)會,英國的特許管理會計(jì)師協(xié)會,加拿大的管理會計(jì)師協(xié)會。這些專業(yè)組織的成立推動了管理會計(jì)在企業(yè)中的應(yīng)用與發(fā)展。國際會計(jì)師聯(lián)合會也設(shè)有管理會計(jì)專門委員會。這些組織通過制定管理會計(jì)公告,定期召開管理會計(jì)研討會等非強(qiáng)制式的方法,引導(dǎo)全社會的管理會計(jì)研究,解決管理會計(jì)實(shí)踐中的新情況。新問題、新方法,吸收有關(guān)力量構(gòu)建理論體系和實(shí)務(wù)操作規(guī)范,大大推進(jìn)了管理會計(jì)這門學(xué)科的發(fā)展與完善。令人遺憾的是,我國直到去年才在中國會計(jì)學(xué)會下設(shè)有一個研究管理會計(jì)的專業(yè)小組。我們認(rèn)為,有必要借鑒發(fā)達(dá)國家的經(jīng)驗(yàn),像建立中國會計(jì)學(xué)會和中國注冊會計(jì)師協(xié)會那樣,成立專門的管理會計(jì)機(jī)構(gòu)以推動其發(fā)展。結(jié)合我國實(shí)際情況,目前可先在中國會計(jì)學(xué)會下設(shè)置單獨(dú)的委員會來進(jìn)行管理會計(jì)的研究。這無疑會使我國管理會計(jì)的應(yīng)用與發(fā)展在即將到來的新世紀(jì)里走進(jìn)一 個嶄新的春天。
(二)無系統(tǒng)研究。這首先體現(xiàn)在我國既沒有一個專門機(jī)構(gòu)來研究和指導(dǎo)管理會計(jì)工作,也沒有專業(yè)化的管理會計(jì)師隊(duì)伍,各種學(xué)術(shù)或職業(yè)組織幾乎都未將管理會計(jì)列為其重要的工作議題,當(dāng)然也就無法展開對管理會計(jì)的系統(tǒng)研究。其次,從有關(guān)管理會計(jì)的期刊雜志來看,西方國家的管理會計(jì)專業(yè)機(jī)構(gòu)都有自己的管理會計(jì)刊物,例如英國特許管理會計(jì)師協(xié)會出版《管理會計(jì)》月刊、《管理會計(jì)研究》季刊,并負(fù)責(zé)發(fā)布《管理會計(jì)正式術(shù)語》。臺灣和香港也成立了管理會計(jì)學(xué)會并發(fā)行《管理會計(jì)》雜志,但大陸目前還沒有單獨(dú)出版有關(guān)管理會計(jì)的期刊,只是有少數(shù)雜志上設(shè)有管理會計(jì)這一專欄。最后,從管理會計(jì)的研究領(lǐng)域看,我們只注重財務(wù)會計(jì)所提供的數(shù)據(jù)即企業(yè)內(nèi)部信息,忽視企業(yè)外部市場信息,使其研究的視野過于狹隘,從而無法進(jìn)行有針對性的系統(tǒng)研究。中國會計(jì)學(xué)會分別在1997、1999年兩次舉辦“管理會計(jì)與應(yīng)用”有獎?wù)魑幕顒?在一定程度上激發(fā)了對管理會計(jì)的研究熱情,有助于管理會計(jì)研究的深入和系統(tǒng)化,但這還遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠。國外管理會計(jì)的研究已經(jīng)非常深入,并且已經(jīng)從傳統(tǒng)管理會計(jì)研究開始轉(zhuǎn)向戰(zhàn)略管理會計(jì)研究,這不能不引起我們的關(guān)注。
(三)無后起之秀。缺乏管理會計(jì)師的考核選拔機(jī)制使我國管理會計(jì)研究顯得后繼乏人。從我們對1999年《會計(jì)研究》雜志發(fā)表的論文來看,總共有137篇(包括各種文章、譯稿等),而其中只有10篇是關(guān)于管理會計(jì)的(包括成本會計(jì)在內(nèi)),僅占總數(shù)的7.28%。這對于傳統(tǒng)會計(jì)領(lǐng)域一大分支之一的管理會計(jì)顯得極不相稱。同時,我們現(xiàn)在絕大多數(shù)從事管理會計(jì)研究的人員是畢業(yè)于財務(wù)會計(jì)專業(yè),在思維方式上受到財務(wù)會計(jì)的束縛很多,無法將現(xiàn)代信息技術(shù)、高等數(shù)學(xué)、各種相關(guān)預(yù)決策模型真正與會計(jì)學(xué)知識結(jié)合起來,也阻礙了我國管理會計(jì)研究的深入發(fā)展。在管理會計(jì)研究領(lǐng)域除余緒纓、李天民等幾位前輩名師外,至今還未發(fā)現(xiàn)有影響的后起之秀,這不免令人遺憾。因此,我們認(rèn)為管理會計(jì)的研究應(yīng)吸收具有交叉學(xué)科知識背景的人才,如鼓勵理工科畢業(yè)生報考會計(jì)專業(yè)研究生,在名師指導(dǎo)下進(jìn)行系統(tǒng)深入的 研究,定會改變目前的落后面貌。
以上對比分析,不是僅僅為了找出我國管理會計(jì)研究與國際慣例存在的差距,而是在于提醒我們反省產(chǎn)生這種差距的原因。我們認(rèn)為,這種差距的形成與我們過去長期不重視管理會計(jì)的理論研究有著直接關(guān)系;也與我們會計(jì)研究長期重規(guī)規(guī)范研究而忽視實(shí)證研究有關(guān);還與我們會計(jì)學(xué)科過去重定性分析輕定量分析有關(guān)。因此,在認(rèn)識上,我們應(yīng)學(xué)習(xí)借鑒國外慣例的成果,克服目前組織上不重視,理論研究脫離實(shí)際等等不足。我們建議應(yīng)該將管理會計(jì)和成本會計(jì)結(jié)合起來進(jìn)行研究,盡快成立全國性管理會計(jì)研究學(xué)術(shù)組織,從理論到實(shí)踐,多路下手,開展管理成本會計(jì)的系統(tǒng)研究,為我國企業(yè)改革的健康發(fā)展做出貢獻(xiàn)。
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