論文：原則主導(dǎo)還是規(guī)則主導(dǎo)
美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一直被認(rèn)為是完備和先進(jìn)的。然而，安然事件后，美國(guó)準(zhǔn)則遭到了激烈的批評(píng)。批評(píng)火力最猛的是國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的部分人士。他們認(rèn)為，安然公司的財(cái)務(wù)報(bào)告在特殊目的會(huì)計(jì)主體等方面沒(méi)有反映經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的實(shí)質(zhì)，暴露出美國(guó)準(zhǔn)則的弊端。他們批評(píng)美國(guó)準(zhǔn)則重規(guī)則，而不重原則。這些批評(píng)為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定指出了新的方向：重原則，輕規(guī)則。學(xué)者們?cè)诜治霭踩皇录䲡r(shí)，認(rèn)為這可能是準(zhǔn)則制定的新動(dòng)向。問(wèn)題是我們現(xiàn)在是否需要跟蹤這個(gè)動(dòng)向。筆者認(rèn)為：在仔細(xì)辨別“原則和規(guī)則”之前，接受上述結(jié)論是輕率的。至少?gòu)哪壳皝?lái)看，“重原則，輕規(guī)則”在政治上的意義多于理論上的意義。
原則主導(dǎo)和規(guī)則主導(dǎo)究竟有什么差異呢?筆者歸納為以下幾點(diǎn)：(1)從準(zhǔn)則的內(nèi)容上看，前者的內(nèi)容簡(jiǎn)化，后者的內(nèi)容具體，其根本區(qū)別在于約束條款的細(xì)化程度不同。(2)在運(yùn)用上，前者更靈活，后者相對(duì)僵化。(3)前者將更多的判斷空間“奉送”給生成會(huì)計(jì)信息的企業(yè)或組織，后者將更多的判斷空間留給準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)或組織。這三點(diǎn)揭示出這樣的關(guān)系：原則導(dǎo)向在內(nèi)容上減少約束，在形式和過(guò)程上賦予會(huì)計(jì)信息供給方更多的判斷自由，在實(shí)質(zhì)和后果上讓會(huì)計(jì)信息供給方承擔(dān)更多的風(fēng)險(xiǎn)和責(zé)任。相反，準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)從部分判斷責(zé)任中解脫出來(lái)，獲得更大權(quán)力——經(jīng)驗(yàn)表明，在沒(méi)有“規(guī)則”的地方，他們的“事后判斷”常常打敗會(huì)計(jì)人員的“事前判斷”。
為什么要從原則主導(dǎo)轉(zhuǎn)向規(guī)則主導(dǎo)呢?安然事件的啟示是：“規(guī)則”過(guò)于僵化，以致會(huì)計(jì)人員沒(méi)有把握經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的實(shí)質(zhì)。也就是說(shuō)，在原則主導(dǎo)下會(huì)計(jì)信息將更接近經(jīng)濟(jì)事件的本來(lái)面目，會(huì)計(jì)人員更可能發(fā)現(xiàn)“真理”。原則主導(dǎo)為什么有這樣的優(yōu)勢(shì)呢?筆者以為：原因在于經(jīng)濟(jì)事件的多樣性和會(huì)計(jì)認(rèn)識(shí)活動(dòng)的規(guī)律性之間的矛盾。經(jīng)濟(jì)事件干．面百孔，未必受同一規(guī)則的約束。而認(rèn)識(shí)活動(dòng)總是發(fā)現(xiàn)規(guī)律，并用規(guī)律去指導(dǎo)新的認(rèn)識(shí)。會(huì)計(jì)認(rèn)識(shí)活動(dòng)總結(jié)了概念、原則、規(guī)則和方法，并試圖用這些準(zhǔn)則去“掌握”經(jīng)濟(jì)事件。這些準(zhǔn)則越詳盡，會(huì)計(jì)認(rèn)識(shí)活動(dòng)對(duì)經(jīng)濟(jì)事件的約束越大，越有“可能”不符合經(jīng)濟(jì)事件的“脾性”。而這些準(zhǔn)則越原則，越“可能”彰顯經(jīng)濟(jì)事件的“個(gè)性”，會(huì)計(jì)所描繪的經(jīng)濟(jì)事件越生動(dòng)。
大家注意到筆者使用了“可能”的字眼，也就是說(shuō)并不是“必然”。因?yàn)槲覀冊(cè)诿枋鲈瓌t的優(yōu)勢(shì)時(shí)，抽象掉了運(yùn)用原則的主體：會(huì)計(jì)信息供給方的個(gè)性。要增加上述結(jié)論的必然性，會(huì)計(jì)信息供給方至少應(yīng)滿(mǎn)足以下條件：首先，他們的品質(zhì)是值得信賴(lài)的，他們通過(guò)接近并發(fā)現(xiàn)真理實(shí)現(xiàn)個(gè)人價(jià)值。其次，他們的能力是可以信賴(lài)的，尤其是具備把握經(jīng)濟(jì)事件“個(gè)性”的判斷能力。然而，經(jīng)驗(yàn)表明會(huì)計(jì)信息供給方并不總是具備這樣的特性。從這個(gè)角度而言，原則導(dǎo)向也“可能”未能抓住經(jīng)濟(jì)事件的實(shí)質(zhì)，甚至可能扭曲經(jīng)濟(jì)事件的本來(lái)面目。所以，筆者以為“重原則、輕規(guī)則”考慮了經(jīng)濟(jì)事件的特性，但可能忽略了人類(lèi)自己的特性——正是人類(lèi)自己的特性使人類(lèi)社會(huì)用約束自縛。如果人們都是誠(chéng)實(shí)和智慧的，原則甚至也可以放棄。但跡象表明，人類(lèi)的智慧不斷增長(zhǎng)——個(gè)體未必同步，人類(lèi)的品質(zhì)卻繼續(xù)令人擔(dān)憂(yōu)，規(guī)則也就有必要。
在人性值得懷疑時(shí)，我們也只是說(shuō)原則導(dǎo)向“可能”未能揭示經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的實(shí)質(zhì)，我們還是沒(méi)有使用“必然”。因?yàn)槲覀冎徽f(shuō)明了個(gè)體自己的特性，還沒(méi)有說(shuō)明個(gè)體生活在社會(huì)關(guān)系中，其特性并不是任意張揚(yáng)的，而是有約束的。如果個(gè)體的特性在社會(huì)關(guān)系中可控性越強(qiáng)，其歪曲事實(shí)的行為就越可能被抑制。這時(shí)候，原則導(dǎo)向同樣可以實(shí)現(xiàn)其接近并發(fā)現(xiàn)真理的理想。在會(huì)計(jì)上，這些約束性的`社會(huì)關(guān)系就主要變現(xiàn)為法制、道德等社會(huì)規(guī)范。會(huì)計(jì)信息供給方生成會(huì)計(jì)信息的判斷等行為總是要接受這些約束規(guī)范的檢驗(yàn)。然而，遺憾的是約束規(guī)范的建立本身又受制于人性和人類(lèi)的認(rèn)識(shí)能力。也就是道德和法制自身也面臨會(huì)計(jì)所面臨的同樣問(wèn)題。道德是無(wú)力的，因?yàn)槿藗円呀?jīng)發(fā)現(xiàn)這樣的秘密：只有道德者的道德，沒(méi)有無(wú)道德者的道德。法制是建立在一系列規(guī)范體系的基礎(chǔ)上的。在原則面前，法制常常無(wú)所適從，或者舉止適當(dāng)。這時(shí)候法制同樣依賴(lài)于執(zhí)法者的判斷。那么，法制是否建立了令人滿(mǎn)意的約束其判斷的體系呢?比如什么人才有資格執(zhí)行這種檢驗(yàn)性判斷，用什么標(biāo)準(zhǔn)來(lái)衡量檢驗(yàn)者的判斷和被檢驗(yàn)者的判斷，等等。從目前來(lái)看，還沒(méi)有這樣的體系，因此檢驗(yàn)行為的可能結(jié)果是：檢驗(yàn)者的非專(zhuān)業(yè)判斷肆意“侮辱”會(huì)計(jì)的專(zhuān)業(yè)判斷－－權(quán)威無(wú)需開(kāi)口說(shuō)話(huà)，其本身就是致命的武器。法制對(duì)專(zhuān)業(yè)行為約束問(wèn)題的深層思考太少，法學(xué)應(yīng)該重新思考知識(shí)經(jīng)濟(jì)下執(zhí)法者的能力和資質(zhì)。
可見(jiàn)，選擇原則導(dǎo)向，還是選擇規(guī)則導(dǎo)向，根本點(diǎn)在于哪一種選擇可以引領(lǐng)會(huì)計(jì)更貼近其對(duì)象：經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。而這需要考慮會(huì)計(jì)對(duì)象的特性，也需要考慮認(rèn)識(shí)主體的特性，還需要考慮認(rèn)識(shí)主體行為特性的可檢驗(yàn)性和可控性。
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