關(guān)于二十世紀治理會計的發(fā)展及其未來展看的會計畢業(yè)論文
治理的，豐富了會計的，改變了人們的會計理念，標志著會計科學(xué)已經(jīng)進進了一個嶄新的發(fā)展階段。因此，治理會計的發(fā)展可以視為20世紀會計科學(xué)的重大事件。本文試圖對20世紀治理會計的發(fā)展進行回顧和，并扼要展看其未來發(fā)展趨勢。
一、會計形成治理會計與財務(wù)會計兩個相對獨立領(lǐng)域的背景
從今天的眼光看，會計是一個決策支持信息系統(tǒng)。現(xiàn)代會計一般是以會計為主體。治理會計與財務(wù)會計是企業(yè)會計的兩個重要領(lǐng)域。但是，從歷史的視角來看，形成這種格式卻經(jīng)歷了漫長的發(fā)展過程。這個過程大致上開始形成于20世紀，并得到相應(yīng)的發(fā)展。
現(xiàn)代公司制度、市場與會計具有共生互動性（注：胡玉明：《試論現(xiàn)代公司制度、金融市場與企業(yè)理財和會計的共生性》，《會計》，1996年第6期。）。企業(yè)組織形式沿著獨資、合伙和公司制度的軌跡發(fā)展。在金融市場不發(fā)達的環(huán)境下，企業(yè)的組織形式以獨資、合伙企業(yè)為主。這時，會計只是在一個企業(yè)范圍內(nèi)為企業(yè)提供財務(wù)信息，服務(wù)于企業(yè)的經(jīng)營治理。會計基本上也只是簿記，主要是記帳和算帳，報帳不是主要的。金融市場和現(xiàn)代公司制度的產(chǎn)生和發(fā)展，擴大了會計的服務(wù)對象，使其不僅為企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營治理服務(wù)，而且還為企業(yè)的相關(guān)利益者服務(wù)，同時，會計的內(nèi)容也得到了拓展，會計不僅要記帳、算帳，而且還要報帳（按公認會計原則編制會計報表）和查帳。
以股份公司為基礎(chǔ)而出現(xiàn)的經(jīng)營權(quán)與所有權(quán)相分離的現(xiàn)象對現(xiàn)代會計產(chǎn)生了極為重大而深刻的。正是基于兩權(quán)分離，適應(yīng)公司的所有者和經(jīng)營者的不同信息需求，現(xiàn)代會計才逐步形成兩個相對獨立的領(lǐng)域：治理會計（Management or Managerial Accounting）與財務(wù)會計（Financial Accounting）。
財務(wù)會計主要是通過提供定期的財務(wù)報表，為外界與公司存在利益關(guān)系的各界人士服務(wù)。金融市場和現(xiàn)代公司制度的產(chǎn)生和發(fā)展，使得會計信息使用者多元化。財務(wù)會計正是從這些不同信息使用者的利益和要求出發(fā)，集中研究有關(guān)的會計，并著重通過正確提供各種財務(wù)報表來滿足上述各有關(guān)方面的不同需要。由此產(chǎn)生了以財務(wù)報表為中心的“會計觀”，從而形成了“財務(wù)會計”這個概念。由于那些與公司存在經(jīng)濟利益關(guān)系的各界人士，都不直接參加公司治理活動，他們只能從公司提供的財務(wù)報表中獲得有關(guān)公司經(jīng)營成果和財務(wù)狀況等間接材料。為了保障他們的經(jīng)濟利益，他們要求財務(wù)會計一定要站在“公證人”的地位，客觀地反映情況，以保證有關(guān)資料的真實可靠。于是財務(wù)會計從日常的財務(wù)處理到提供財務(wù)報表，都要嚴格遵循符合公司外部各有關(guān)經(jīng)濟利益關(guān)系人利益的“公認會計原則”（GenerallyAccepted Accounting Principles， GAAP）。現(xiàn)代企業(yè)財務(wù)會計之精華體現(xiàn)于公司財務(wù)會計之中。因此，完全可以說，財務(wù)會計是一種社會化的會計，其提供的信息是一種社會化的公***品。
治理會計則不同，它繼續(xù)保持其原有的“陣地”，主要為企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營治理服務(wù)，即為企業(yè)治理部分正確地進行治理決策和有效經(jīng)營提供相關(guān)信息。假如說財務(wù)會計是以財務(wù)報表為中心的“會計觀”，那么，治理會計就是以經(jīng)營治理為中心的“會計觀”；假如說財務(wù)會計是社會化的會計，那么，治理會計就是企業(yè)化或個體化的會計。它只是為特定的信息使用者提供相關(guān)信息，正所謂“相關(guān)信息適時地提供給相關(guān)的人”（Right information is provided to right people at the right time）。
假如說，治理會計主要或側(cè)重于為企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營治理服務(wù)，那么，會計一開始就是以服務(wù)于經(jīng)營治理為目的而產(chǎn)生的，因此，會計一開始就是現(xiàn)在人們所說的“治理會計”。盡管現(xiàn)在人們普遍以為現(xiàn)代意義上的治理會計是從財務(wù)會計中分離出來的一個會計分支。但是，會計發(fā)展史卻表明，最早期的會計就是治理會計。即使站在今天的角度看，被人們普遍以為是財務(wù)會計體系的重要組成部分——會計核算（記帳、算帳）也是為企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營治理服務(wù)的。甚至被公以為財務(wù)會計典型特征的復(fù)式簿記（推而廣之包括總帳與明細帳的平行登記、帳證、帳表以及表與表的核對等），從本質(zhì)上看，與其說是一種科學(xué)的記帳，不如說是一種內(nèi)部控制制度。它同樣也是為企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營治理服務(wù)的。由此可見，財務(wù)會計體系中，記帳、算帳屬于治理會計范疇，只有報帳才是財務(wù)會計之本質(zhì)。財務(wù)報表只是核算結(jié)果的表格化而已（注：當(dāng)然，核算的過程和結(jié)果體現(xiàn)了財務(wù)會計社會化要求，公認會計原則對會計核算具有規(guī)范作用。歷史本錢原則盡管“四面楚歌”，屢受指責(zé)，但其地位依然如故。我以為一個很重要的原因就在于企業(yè)的內(nèi)部經(jīng)營治理還需要它。）。“從完整的意義上說，財務(wù)會計首先同時是治理會計（廣義的治理會計）。它服務(wù)于企業(yè)治理，是以整個企業(yè)作為一個整體，提供集中、概括性的資料，為企業(yè)的高層領(lǐng)導(dǎo)服務(wù)”（注：余緒纓編著：《治理會計》（修訂本），財政經(jīng)濟出版社，1990年4月版，P.15.）。
綜合上述，市場和公司制度的產(chǎn)生和，促使原先只為內(nèi)部經(jīng)營治理服務(wù)的（相當(dāng)于現(xiàn)在人們所說的“治理會計”），突破了只為一個企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營治理服務(wù)的局限，走向，分離出一個側(cè)重于為社會服務(wù)的社會化會計——現(xiàn)在人們所說的“財務(wù)會計”。從此，治理會計與財務(wù)會計分別按各自的性質(zhì)和發(fā)展，不斷地向前發(fā)展。今天，治理會計與財務(wù)會計已經(jīng)發(fā)展成為兩個相對獨立的會計學(xué)科領(lǐng)域，但從整體上看，它們屬于會計的“同源分流”。
二、20世紀治理會計的發(fā)展
盡管會計一開始就是以服務(wù)于經(jīng)營治理為目的而產(chǎn)生的，它一開始就是現(xiàn)在人們所說的“治理會計”，但是，自從財務(wù)會計從治理會計分離出來之后，作為與財務(wù)會計相對獨立的治理會計本身也得到了發(fā)展。在20世紀，治理會計的發(fā)展歷程大致可以分為兩個階段（注：有關(guān)兩個階段的劃分和論述了余緒纓：《現(xiàn)代治理會計是一門有助于進步效益的學(xué)科》，《經(jīng)濟》，1983年第4期。）。
1.20世紀初到50年代的執(zhí)行性治理會計階段治理會計的發(fā)展起源于1911年西方治理古典學(xué)派的代表人物——泰羅（F.W.Taylor）發(fā)表的名著《科學(xué)治理原理》（Principles of Scientific Management）。隨著泰羅的科學(xué)治理理論在實踐中的廣泛，治理會計如作甚進步企業(yè)的生產(chǎn)和工作效率服務(wù)，便開始提到議事日程上來。于是，“標準本錢”（Standard Cost）、“預(yù)算控制”（Budget Control）和“差異”（Variance Analysis）等這些與泰羅的科學(xué)治理直接相聯(lián)系的技術(shù)方法開始被引進治理會計，成為治理會計方法體系的重要組成部分。
與此同時，會計學(xué)術(shù)界也開始涉及治理會計有關(guān)題目的。從1918年開始，哈里森（G. C.Harrison）一直致力于標準本錢的研究，先后發(fā)表了《有助于生產(chǎn)的本錢會計》（Cost Accounting to AidProduction）、《新的本錢會計》（Cost Accounting inthe New Industrial Day）和《本錢會計的科學(xué)基礎(chǔ)》（ScientificBasis for Cost Accounting）等著作。1919年創(chuàng)立的美國全國本錢會計師協(xié)會（1957年更名為全國會計師協(xié)會）有力地推動了標準本錢的開展。到20年代，標準本錢已經(jīng)十分普及并有了很大發(fā)展。1930年，哈里森還把他對標準本錢計算的研究成果寫成了《標準本錢》一書（注：參閱費文星：《西方治理會計的產(chǎn)生和發(fā)展》，遼寧人民出版社，1990年7月版，PP4—7.）。1920年美國芝加哥大學(xué)首先開設(shè)了“治理會計”講座，主持人麥金西（J.O.Mckinsey）被譽為美國治理會計的創(chuàng)始人。1921年6月美國國會頒布了《預(yù)算與會計法》，對當(dāng)時的私營企業(yè)推行預(yù)算控制產(chǎn)生了極大的。為了全面先容預(yù)算控制的理論，麥金西于1922年出版了美國第一部系統(tǒng)論述預(yù)算控制的著作《預(yù)算控制論》（Budgetary Control）。同年，著名會計學(xué)家奎因坦斯（H. W.Quaintance）出版了《治理會計：財務(wù)治理進門》（ManagerialAccounting：an Introduction to Financial Management）一書，第一次提出了“治理會計”這個名稱。1924年麥金西又公然出版了世界上第一部以（Managerial Accounting）命名的著作《治理會計》。同時，布利斯（Bliss）所寫的一部治理會計方面的著作《通過會計進行經(jīng)營治理》（Management Through Accounts）也相繼問世（注：楊宗昌等：《簡明西方會計發(fā)展史》，遼寧人民出版社，1992年10月版，P. 114.）。美國會計史學(xué)界以為，上述幾部著作的出版，標志著治理會計已有初步同一的理論。
但是，社會經(jīng)濟環(huán)境的影響力不可低估。在此后相當(dāng)長的時間內(nèi)，治理會計并沒有得到應(yīng)有的發(fā)展，它只是被看成會計配合推行泰羅的科學(xué)治理所作的一些嘗試，只是作為原有傳統(tǒng)會計體系中的一個附帶部分而存在，并沒有形成一個相對獨立的完整體系。其主要原因在于，一門新的學(xué)科的創(chuàng)立不僅要有本學(xué)科中的一些新的因素的成長，還要有相鄰學(xué)科的配合和它賴以形成的理論與實踐的基礎(chǔ)或條件。所有這些在當(dāng)時是不具備的。
以標準本錢、預(yù)算控制和差異為主要的治理，其基本點是在的戰(zhàn)略、方向等重大已經(jīng)確定的條件下，協(xié)助企業(yè)解決在執(zhí)行過程中如何進步生產(chǎn)效率和生產(chǎn)效果題目。我們知道，生產(chǎn)效率和經(jīng)濟效果的高低，通常可借助于投進與產(chǎn)出的對比關(guān)系來體現(xiàn)。把標準本錢和差異分析納進會計體系中，通過嚴密的事先與事后分析，促進企業(yè)用較少的材、工、費生產(chǎn)出較多的產(chǎn)品。其綜合表現(xiàn)就是生產(chǎn)本錢的降低，從而進步生產(chǎn)經(jīng)濟效果。可見，以泰羅的管說為基礎(chǔ)的治理會計，對促進企業(yè)進步生產(chǎn)效率和生產(chǎn)經(jīng)濟效果具有積極的推動作用。盡管如此，同企業(yè)治理的全局、企業(yè)和外界關(guān)系等有關(guān)題目還沒有在治理會計體系中得到應(yīng)有的反映。因而，總的說來，這個時期的治理會計還只是一種局部性、執(zhí)行性的治理會計，仍處于治理會計歷程的低級階段。這個時期的治理會計追求的是“效率”（Efficiency），它夸大的是把事情做好（Doing Thing Right）。
2.20世紀50年代之后的決策性治理會計階段盡管治理會計的發(fā)展起源于1911年泰羅的《科學(xué)治理原理》，但是，治理會計的真正發(fā)展卻是建立在20世紀50年代之后治理科學(xué)發(fā)展的基礎(chǔ)之上的。
從20世紀50年代的時候開始，西方國家進進了所謂戰(zhàn)后期。這時的西方國家經(jīng)濟發(fā)展出現(xiàn)了很多新的特點。主要表現(xiàn)在：一方面，現(xiàn)代科學(xué)技術(shù)獲得突飛猛進的發(fā)展，并被大規(guī)模地于生產(chǎn)領(lǐng)域，從而使生產(chǎn)得以發(fā)展；另一方面，西方國家的企業(yè)進一步集中，跨國公司大量涌現(xiàn)，企業(yè)規(guī)模越來越大，生產(chǎn)經(jīng)營日趨復(fù)雜，市場情況瞬時萬變，企業(yè)競爭更加劇烈。這些新的情況和環(huán)境，對企業(yè)治理提出了相應(yīng)的新要求，即迫切要求實現(xiàn)企業(yè)治理現(xiàn)代化。面對突如其來的新形勢，戰(zhàn)前曾風(fēng)靡一時的泰羅的“科學(xué)治理學(xué)說”就顯得非常被動，其重局部、輕整體的根本性缺陷暴露無遺，不能與之相適應(yīng)。首先，泰羅的科學(xué)治理學(xué)說著眼于對生產(chǎn)過程進行科學(xué)治理，把重點放在通過對生產(chǎn)過程的個別環(huán)節(jié)、個別方面的高度標準化，為盡可能進步生產(chǎn)和工作效率創(chuàng)造條件，但是，對企業(yè)治理的全局、企業(yè)與外部的關(guān)系則很少考慮。這種在新的情況下就顯得有些本末顛倒。
其次，泰羅的科學(xué)治理學(xué)說不把工人當(dāng)做具有主動性、創(chuàng)造性的人，而是把他們當(dāng)做機器的奴隸或附屬品，夸大管得嚴，才能進步效率，使廣大工人處于消極被動和極度緊張的狀態(tài)，勢必引起工人群眾的強烈不滿和反對，因而不可能取得應(yīng)有的效果。
正是由于泰羅的科學(xué)治理學(xué)說的根本缺陷，不能適應(yīng)戰(zhàn)后西方經(jīng)濟發(fā)展的新形勢和要求，它為現(xiàn)代治理科學(xué)所取代，也就成為的必然。現(xiàn)代治理科學(xué)是一個十分龐大而復(fù)雜的知識體系。它由“治理科學(xué)派”和“行為科學(xué)派”這兩大理論學(xué)派組成。現(xiàn)代治理科學(xué)的形成和發(fā)展，對治理會計的發(fā)展，在理論上起著奠基和指導(dǎo)的作用，在上賦予現(xiàn)代化的治理方法和技術(shù)，使其面貌煥然一新。
在50年代，為了有效地實行內(nèi)部控制，美國各大企業(yè)普遍建立了專門行使控制職能的總會計師（Controller）制。1955年美國會計學(xué)會擬定計劃，對施行控制最常用的本錢概念加以明確。1958年，美國會計學(xué)會在一份報告中，又以治理實踐中的各種治理會計方法為素材，對其本質(zhì)意義和使用方法作了說明。在該份報告中明確地指出了治理會計的基本方法即標準本錢計算、預(yù)算治理、盈虧臨界點分析、差量分析法、變動預(yù)算、邊際分析等，從而組建了治理會計方法體系的基礎(chǔ)。60年代，計算機和信息科學(xué)的發(fā)展，產(chǎn)生了“業(yè)績會計”和“決策會計”，從而使治理會計的理論方法體系化。1962年貝格爾（Becker）和格林（Green）發(fā)表了《預(yù)算編制和職工行為》（Budgeting andEmployee Behavior）一文。該文對治理會計的另一個重要內(nèi)容——行為會計作了精辟的論述。進進70年代之后，又有柯普蘭（Caplan）的《治理會計和行為科學(xué)》（Management Accounting and BehavioralScience）、霍普伍德（Hopwood）的《會計系統(tǒng)和治理行為》（AnAccounting System and Managerial Behavior）等優(yōu)秀著作問世。上述這些著作對治理會計理論方法體系的形成與完善具有一定的意義。到70年代末，美國學(xué)術(shù)界對于現(xiàn)代治理會計理論體系的研究可謂達到了高峰，僅以治理會計命名的專著和教科書就有近百種之多，真是群芳競香，百花爭艷。其中，最有代表性確當(dāng)屬穆爾（Moore）和杰德凱（Jaedicke）合著的《治理會計》（Managerial Accounting）、納爾遜（Nelson）和米勒（Miller）合著的《現(xiàn)代治理會計》（ModernManagerial Accounting）和霍恩格倫（Horngren）的《治理會計導(dǎo)論》（Introduction to Management Accounting）等。這些著作在美國相當(dāng)流行，被公以為美國各大學(xué)會計專業(yè)的權(quán)威教材（注：楊宗昌等：《簡明西方會計發(fā)展史》，遼寧人民出版社，1992年10月版，PP.148—151.）。
至此，治理形成了以“決策與計劃會計”和“執(zhí)行會計”為主體的治理會計結(jié)構(gòu)體系。其中，“決策會計”居首位。由于計劃是以決策為基礎(chǔ)的，它是決策所定目標的綜合體現(xiàn)。
進進80年代，由于“信息學(xué)”（Information Economics）和“代理”（Agency ory）的引進，治理會計又有新的。但是，面對世界范圍內(nèi)高新技術(shù)蓬勃發(fā)展，并被廣泛于經(jīng)濟領(lǐng)域，治理會計又顯然有些過期落伍。為此，以美國會計學(xué)家卡普蘭（Kaplan）教授為代表的創(chuàng)新治理會計學(xué)派致力于治理會計信息相關(guān)性的.，由此迎來了一個以“作業(yè)”（Activity）為核心的“作業(yè)治理會計”。90年代是一個以戰(zhàn)略治理為中心的新時代，治理會計進進了“戰(zhàn)略治理會計”（Strategic Management Accounting）時代，并將繼續(xù)得到進一步的發(fā)展。
可見，治理會計是在新的條件下，以治理為基礎(chǔ)，一方面豐富和發(fā)展了其早期形成的一些技術(shù)；另一方面，又大量吸收了現(xiàn)代治理科學(xué)中的運籌學(xué)、行為科學(xué)等方面的研究成果，把它們引進、應(yīng)用到治理會計中，形成一個與治理現(xiàn)代化相適應(yīng)的治理會計理論體系。這個時期的治理會計是一種全局性的、以服務(wù)于進步經(jīng)濟效益為核心的決策性治理會計。它包含了執(zhí)行性治理會計，但無論從廣度還是深度看，與執(zhí)行性治理會計已經(jīng)不可同日而語了。這個時期的治理會計追求的是“效益”（Effective），它夸大的是首先把事情做對（Doing Right Thing），然后再把事情做好（Doing Thing Right）。
盡管治理會計首先在美國得到發(fā)展，但是，它很快風(fēng)靡西方世界，為很多國家所引進和發(fā)展。固然我國直到70年代末才開始引進西方治理會計，但是，客觀地說，新的企業(yè)應(yīng)用治理會計的歷史可以追溯到50年代的班組核算和60年代的資金本錢回口分級治理。1978年之后，我國進進了改革開放時期。在傳統(tǒng)的計劃經(jīng)濟體制向市場經(jīng)濟體制轉(zhuǎn)變的過程中，在20年年的企業(yè)改革過程中，我國企業(yè)在建立、完善和深化各種形式的經(jīng)濟責(zé)任制的同時，將廠內(nèi)經(jīng)濟核算制納進經(jīng)濟責(zé)任制，形成了以企業(yè)內(nèi)部經(jīng)濟責(zé)任制為基礎(chǔ)的具有中國特色的責(zé)任會計體系。80年代末，與經(jīng)濟責(zé)任制配套，很多企業(yè)實行了責(zé)任會計、廠內(nèi)銀行，由此，我國責(zé)任會計進進一個***期。不過，與中國經(jīng)濟體制改革相適應(yīng)，90年代以前的治理會計應(yīng)用側(cè)重于企業(yè)內(nèi)部，沒有明顯的市場特征。進進90年代，治理會計在我國企業(yè)的應(yīng)用有所突破，河北邯鄲鋼鐵公司實行的“模擬市場，本錢否決”可謂治理會計在我國企業(yè)應(yīng)用的成功典范。
綜合上述，治理會計的發(fā)展，大大豐富了會計科學(xué)的，擴充了會計的傳統(tǒng)職能，展示了會計猜測遠景、參與決策、規(guī)劃未來的作用，標志著現(xiàn)代會計科學(xué)進進了一個布滿活力的完全嶄新的歷史階段。因此，治理會計的發(fā)展可以視為20世紀會計科學(xué)的重大事件。
三、治理會計未來發(fā)展趨勢展看
治理會計側(cè)重于為企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營治理服務(wù)，它對企業(yè)組織的結(jié)構(gòu)或體制以及企業(yè)所面臨的市場環(huán)境具有依附性。這樣，企業(yè)本身及其所面臨的外部環(huán)境的變化，必將推動治理會計的發(fā)展。人類即將離別20世紀，進進21世紀。即將來臨的21世紀，呈現(xiàn)在我們眼前的將是一個以國際化、化和知識化為其基本特征的現(xiàn)代市場經(jīng)濟。21世紀的競爭將是全球化的競爭。在這樣的環(huán)境下，企業(yè)內(nèi)部組織結(jié)構(gòu)及其所面臨的外部環(huán)境都將發(fā)生變化。企業(yè)要在這樣的環(huán)境里生存和發(fā)展，必須以外部競爭環(huán)境為導(dǎo)向，快速反應(yīng)，靈活多變，構(gòu)建核心競爭能力（顧客滿足是其首要因素，本錢、質(zhì)量、時間和創(chuàng)新是其關(guān)鍵的成功因素），重視全面價值鏈，持續(xù)改善、優(yōu)化價值鏈，實現(xiàn)價值增值。治理會計本來就是為了幫助治理者更好地決策和經(jīng)營治理而存在，企業(yè)及其經(jīng)營環(huán)境的變化必然推進治理會計的發(fā)展。
很顯然，在這里我們不可能超前具體猜測治理未來趨勢的細節(jié)，但是，我們以為未來的治理會計將呈現(xiàn)出國際化、戰(zhàn)略化和行為化的發(fā)展趨勢。國際治理會計、戰(zhàn)略治理會計和行為會計可能代表未來治理會計的發(fā)展方向。
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