論可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略下的環(huán)境成本核算論文
可持續(xù)發(fā)展的含義是:既滿足當代人的需要,又不對后代子孫的需求構成危害。它要求人類在發(fā)展經濟的同時,使人口、經濟、社會、自然資源與環(huán)境相互協(xié)調。根據可持續(xù)發(fā)展的戰(zhàn)略思想,企業(yè)的經營成本除了包含傳統(tǒng)的物化勞動和活勞動外,還應該把環(huán)境成本作為企業(yè)經營成本的一部分。因此,可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略下的環(huán)境成本管理成為現代企業(yè)管理的一項重要內容,環(huán)境成本的核算應納入企業(yè)經營成本的核算體系。本文試圖通過分析經濟發(fā)展與環(huán)境成本的關系,探索在可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略下環(huán)境成本核算的相關問題。
一、可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略下環(huán)境成本核算的必要性
1.環(huán)境管理要求對環(huán)境成本進行核算
由于人類生存和發(fā)展的需要,水、森林等可更新資源正在被過度地開發(fā)利用,耗減速度遠遠快于更新速度,使其逐漸失去了可更新性;石油、礦產等不可更新自然資源逐漸枯竭;自然資源遭受破壞影響生態(tài)環(huán)境資源的質量逐漸下降。當自然資源枯竭,生態(tài)資源惡化到一定程度時,必然會影響到可持續(xù)發(fā)展和人類的生存,因此環(huán)境資源問題成為人們關注的焦點,并迫切地要求加強環(huán)境管理。環(huán)境管理要求環(huán)境會計為其提供有關環(huán)境成本的總量、具體的成本項目、環(huán)境保護業(yè)績等信息,了解當前環(huán)境狀況,并對其作出正確的評價。環(huán)境資源一旦經過耗用,其價值就轉化為環(huán)境成本,同時對環(huán)境資源的關注也轉化為對環(huán)境成本核算的重視。通過環(huán)境成本的核算,掌握自然資源的耗減速度和生態(tài)資源質量下降的程度,以及人類為保證持續(xù)發(fā)展的物質基礎所付出的代價等資料,為環(huán)境管理提供有關各項環(huán)境成本的綜合信息。
2.完善國民經濟核算體系的需要
現行國民經濟核算體系,注重經濟產值及其增長速度,忽視資源基礎和環(huán)境條件。單純追求產值、互相攀比增長速度,而不顧資源毀損、環(huán)境惡化。作為現行國民經濟核算體系的主要指標,國內生產總值(GDP)包括了所生產的全部貨物和服務的價值,考慮了固定資產折舊,但沒有考慮自然資源耗損的折耗和生態(tài)資源惡化的損失。現行國民經濟核算體系的缺陷導致國民經濟產值的增長帶有不真實性,如果考慮由于環(huán)境退化和耗減的直接費用,以及引起未來生產潛力損失的自然資本“貶值”兩個方面的費用,核算得到的國內生產總值就會低得多。因此,國民經濟核算體系中必須增加環(huán)境成本的核算。
3.正確計算產品成本的要求
產品在其生產過程中會有各種各樣的耗費,包括人造資產的耗費,自然資源和生態(tài)資源等環(huán)境資源的耗費,勞動力的耗費等等。產品成本應由物質成本、勞動成本、環(huán)境成本三部分組成。但是,現行的成本計算只包括物質成本和勞動成本,不包括環(huán)境成本,使計算的產品成本不真實,成本核算也不符合真實公允的原則,進而形成國內生產總值虛增。在國際貿易中,發(fā)展中國家為了發(fā)展經濟,主要生產和出口高資源消耗、高污染的初級資源產品,使本國的自然資源匱乏,環(huán)境資源惡化,甚至造成跨國境或全球性的環(huán)境問題。由于出口商品的價格不包含其全部環(huán)境成本,造成國際貿易中環(huán)境資源負擔的不合理現象,造成發(fā)達國家對發(fā)展中國家的“環(huán)境剝削”。而環(huán)境成本核算就是要求在產品的價格中反映出環(huán)境成本,并由產品的'生產者和消費者共同負擔,這對于正確計算產品成本,促進國際貿易的發(fā)展都具有重要意義。
二、環(huán)境成本的分類
聯(lián)合國國際會計和報告標準政府間專家工作組第15次會議文件《環(huán)境會計和財務報告的立場公告》中提出,“環(huán)境成本是指,本著對環(huán)境負責的原則,為管理企業(yè)活動對環(huán)境造成的影響而被要求采取的措施成本,以及因企業(yè)執(zhí)行環(huán)境目標和要求所付出的其他成本。”環(huán)境成本按與環(huán)境資產的關系可以分為:自然資源耗減費用、維持自然資源基本存量費用、生態(tài)資源保護費用和生態(tài)資源降級費用。
(1)自然資源耗減費用是指資源產品生產所耗用自然資源儲量的貨幣表現。在開采自然資源并形成資源產品的過程中,耗費的各種自然資源,其中一些形成資源產品的實體,一些有助于資源產品的生產。如礦產資源、植被、水等數量減少均屬于自然資源耗減,其輕減的價值就是自然資源耗減費用。
(2)維持自然資源基本存量費用是指為保證可持續(xù)發(fā)展實現的物質基礎而發(fā)生的人類勞動耗費的貨幣表現。為了保證可持續(xù)發(fā)展的物質基礎存量,需要采取措施,提高礦產資源的利用效率.需要尋找替代品、需要對礦產品進行深加工等等,這些措施發(fā)生的支出構成了維持自然資源基本存量的費用。
(3)生態(tài)資源保護費用是指為保證可持續(xù)發(fā)展的生態(tài)環(huán)境所發(fā)生人類勞動耗費的貨幣表現。生態(tài)資源保護費用按照支出的用途分類,又可分為維護生態(tài)資源現狀的支出、預防污染支出、治理生態(tài)資源交出、生態(tài)資源破壞損失等等。維護生態(tài)資源現狀的支出是指生態(tài)資源并未受到危害,為了維護生態(tài)環(huán)境,保護既定質量,進行必要維護活動而發(fā)生的費用;預防污染支出是指生態(tài)資源尚未受到危害,但已經預料到污染有可能發(fā)生,為避免其發(fā)生進行預防活動而發(fā)生的支出;治理生態(tài)資源支出是指破壞生態(tài)資源的事件已經發(fā)生,要減除已發(fā)生的危害,治理活動中發(fā)生的支出。人為破壞生態(tài)資源造成的損失是指損失已經造成,難以在短期內甚至相當長的時期內得到治理、彌補和恢復,損失本身雖然不是人們的直接支出,但是損失意味著資源的耗損、財富的減少。為了盡量減少臭氧層空洞、土壤侵蝕、沙漠化.洪水及干旱、水質退化等對環(huán)境良性循環(huán)的影響,需要采取措施,為此所發(fā)生的支出構成了生態(tài)資源保護費用。
(4)生態(tài)資源降級費用主要反映在國民經濟核算體系內,不反映在企業(yè)的會計核算中。如臭氧層空洞、土壤侵蝕、沙漠化、洪水及干旱、水質退化等生態(tài)資源降級的損失,其價值表現為生態(tài)資源降級費用。
三、環(huán)境成本的核算
1.自然資源耗減費用的核算
對自然資源耗減費用計量的前提是對環(huán)境資產進行計價。資源產品生產企業(yè)所消耗的自然資源,經過一次生產過程后就改變其實物形態(tài),它與生產過程中的原材料一樣具有存量的性質。將自然資源作為一項資產核算,可認為是對環(huán)境資產存量的核算,而將自然資源的耗減作為一項費用核算,可認為是對環(huán)境資產流量的核算。流量的核算總是要受到存量計價的影響,而流量的計價又影響到存量的現存價值。
既然自然資源具有存量的性質,筆者認為可以按照存量的方法進行自然資源耗減費用的核算,即耗減費用按照發(fā)出存量的方法計量。其耗減費用就相當于生產成本中的“原材料或直接材料”,其確認與計量均可參照
“原材料”項目進行。在會計處理時可以將耗減費用作為一個成本項目列入到資源產品成本中去,在成本項目中增加一個“耗減費用”項目,專門核算資源產品耗用的自然資源的價值。同時為了保證“環(huán)境資產”賬戶能反映某一會計主體所擁有的環(huán)境資產總量,應設置“環(huán)境資產減值準備”賬戶,反映耗用自然資源而減少儲量的貨幣表現。該賬戶為“環(huán)境資產”賬戶的抵減賬戶,通過其抵減可以反映該會計主體擁有的環(huán)境資產凈值。
2.維持自然資源基本存量費用的核算
維持自然資源基本存量費用的發(fā)生一般表現為人類勞動的耗費,可以按照財務會計的計量方法,按照實際成本計價原則,即以包含勞動的貨幣作為計量單位,以歷史成本、重置成本等作為計量屬性,對資產進行計價。維持費用按其支出以及與資產的關系,在會計處理中可分為:
(1)費用的發(fā)生能夠獨立形成自然資源,如人造森林、草場的費用。這類費用發(fā)生的結果形成人造自然資源,會計上應將其作為一項獨立的環(huán)境資產進行核算。但由于人造自然資源形成周期較長,而實際成本原則要求資產一旦入賬后,一般情況下不能調整資產的賬面價值。因此,在維持費用發(fā)生的整個期間內,可以通過“環(huán)境資產準備”賬戶歸集發(fā)生的費用,待其形成效用能力時,再轉為環(huán)境資產。
(2)費用的發(fā)生不能形成獨立的環(huán)境資產,只是有助于環(huán)境資產發(fā)揮其功能。如為森林噴灑殺蟲藥以延長森林提供效用的能力,這些費用相當于資產在使用過程中追加的費用。對于這類費用可以參照固定資產使用期間的追加費用的處理方法進行會計處理,即在發(fā)生時直接計入環(huán)境資產的價值或作為當期費用處理。如果能夠增加自然資源的未來效用,則將費用計入相應自然資源的價值;如果不能帶來未來相應效用,或金額較小時,可作為當期費用處理。
(3)費用的發(fā)生有助于環(huán)境資產發(fā)揮效用,同時又符合確認固定資產的定義時,如提高資源利用效率、改進設備所支出的費用等,應將其確認為一項固定資產,進行固定資產增加的核算。
3.生態(tài)資源保護費用的核算
生態(tài)資源保護費用具有資本性支出與收益性支出兩種類型。當支出與生態(tài)環(huán)境資產相關時,屬資本性支出,應作資本化處理,計入生態(tài)環(huán)境資產的價值,其會計處理相當于維持自然資源基本存量費用處理;當支出與保護生態(tài)環(huán)境的設備相關時,如污水處理設備,也應資本化,計入該項固定資產的價值,其會計處理可參照固定資產的核算方法;當支出與資產無關時,則屬于收益性支出,應作為當期費用處理。但是生態(tài)資源保護費用產生的效用是長遠的,受益范圍是廣泛的,而支出往往是近期的,個別發(fā)生的,因此按照會計慣例;如果某項支出與未來收入沒有密切聯(lián)系,或者無法進行合理和系統(tǒng)的攤銷時,或者能夠產生未來效用,但未來的環(huán)境效用帶有高度的不確定性,保護費用與未來效用之間沒有計量上的聯(lián)系,都只能作為當期費用處理。
當前,越來越多的企業(yè)出于商業(yè)目的自覺地產生環(huán)境保護行為,如對廢水、廢氣、廢液的治理,因為通過治理,企業(yè)可以取得一些治理三廢的產品收益、免繳所得稅等優(yōu)惠。這時所發(fā)生的費用具有生態(tài)資源保護費用的性質,但是從企業(yè)的角度來看,它實際上是一種為生產副產品而發(fā)生的費用,通常按照副產品的成本核算方法對其進行核算,將其發(fā)生的費用作為副產品成本的一部分。如果發(fā)生的費用不能產生副產品,則現行會計制度規(guī)定可作為管理費用處理。
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