會計師事務(wù)所與審計客戶發(fā)展契約關(guān)系獨立性問題論文
在2002年的今日，全球萬物莫不迅息萬變，在經(jīng)濟上企業(yè)經(jīng)營規(guī)模亦不斷的擴大與多樣化，不管是采用合并或并購的方式，各大企業(yè)都希望能以最有效率的方式提供消費者最有價值的商品與服務(wù)，這股風(fēng)潮同樣感染了會計師專業(yè)領(lǐng)域，尤其是國際上許多大型的會計師事務(wù)所更積極擴展各項非審計服務(wù)（Non—auditing services），特別是管理顧問服務(wù)（Management Consulting Services， MAS），事務(wù)所紛紛以另立部門、或獨立新設(shè)公司、或采取與其它公司業(yè)務(wù)策略聯(lián)盟等方式，將業(yè)務(wù)延伸至財務(wù)規(guī)劃、信息科技咨詢、內(nèi)部稽核外包、員工新酬、購并審慎調(diào)查及法律服務(wù)等其它專業(yè)服務(wù)領(lǐng)域。
一直以來，執(zhí)行審計服務(wù)與簽證業(yè)務(wù)是會計師事務(wù)所最重要的收入來源之一，但由于審計市場已趨于飽和（Hillison and Kennelley，1988），收入成長的相當(dāng)有限，事務(wù)所為配合整體經(jīng)營環(huán)境的變遷及謀求新的發(fā)展，紛紛將業(yè)務(wù)擴展至其它領(lǐng)域，積極投入開發(fā)非審計服務(wù)的新市場以賺取新的收入來源。在國外，顧問服務(wù)已成為會計師提供的主要專業(yè)服務(wù)之一，如Arthur Andersen之顧問服務(wù)收入至1999年為止，已占其事務(wù)所總收入的50% 以上，有超越傳統(tǒng)審計簽證服務(wù)之趨勢。正因為美國五大 會計師事務(wù)所管理咨詢服務(wù)的快速發(fā)展，也引起美國證管會（U。S。 Securities and Exchange Commission， SEC）的注意，美國SEC擔(dān)心會計師事務(wù)所過度的提供管理咨詢服務(wù)會損害會計師所應(yīng)具有之超然獨立性，傷害審計品質(zhì)。因此美國SEC自1999年起開始研擬有關(guān)事務(wù)所提供管理咨詢服務(wù)所應(yīng)具有之獨立性規(guī)范，希望能對管理咨詢服務(wù)所引起之獨立性問題作出明確規(guī)定，并于2000年11月定案，通過七項原本被禁止提供之非審計服務(wù)，讓會計師在提供管理咨詢服務(wù)時能符合獨立性規(guī)范，提供具有公信力之專業(yè)服務(wù)。
根據(jù)中華民國財政部統(tǒng)計處出版之「會計師事務(wù)所服務(wù)業(yè)調(diào)查報告」 中指出，臺灣會計師事務(wù)所執(zhí)行業(yè)務(wù)收入中，簽證收入自84年起呈逐年下滑趨勢，而管理顧問及其它非審計服務(wù)收入占事務(wù)所收入約13%左右，顯示非審計服務(wù)在臺灣仍有廣大的發(fā)展空間，也成為各事務(wù)所積極爭取的新業(yè)務(wù)收入來源。隨著網(wǎng)際網(wǎng)絡(luò)的發(fā)達及電子商務(wù)的蓬勃發(fā)展，管理咨詢服務(wù)中有關(guān)信息科技技術(shù)的咨詢服務(wù)更是受到矚目。國外實務(wù)上曾經(jīng)出現(xiàn)會計師事務(wù)所與其它專業(yè)公司（例如：計算機公司）以策略聯(lián)盟方式（business relationship）簽訂獨立契約，共同合作對第三者提供信息科技咨詢服務(wù)之案例，可見事務(wù)所若能借助計算機科技公司的專業(yè)知識與技能，加上會計師在投資大眾心目中所具有的公信力及獨立性，對于事務(wù)所發(fā)展信息科技咨詢服務(wù)必能有所助益。但是相同的，如此一來也可能引起投資大眾對會計師的獨立性產(chǎn)生質(zhì)疑，特別是事務(wù)所的合作對象是其審計客戶時。
針對會計師事務(wù)所和審計客戶間合作安排（cooperative arrangement）的契約關(guān)系，美國會計師協(xié)會（The American Institute of Certified Public Accountants， AICPA）在Rule101—12 （Rule of the Code of Professional Conduct）中則規(guī)范在某些特定的情況下是允許存在的。本文之主要研究目的即在探討臺灣會計師事務(wù)所與審計客戶間藉由契約關(guān)系發(fā)展信息科技咨詢服務(wù)時，可能對會計師獨立性造成的影響，及這樣的合作方式是否為此類服務(wù)的提供者或是需求者所認同。其次分析臺灣會計師事務(wù)所若已采行契約關(guān)系發(fā)展信息科技咨詢服務(wù)時，會計師應(yīng)具有之獨立性是否與會計師職業(yè)道德規(guī)范公報中對獨立性之規(guī)定相同。本文之研究結(jié)果可作為日后臺灣會計師事務(wù)所有意與審計客戶發(fā)展契約關(guān)系時，會計師們考量本身是否具備充分獨立性以及未來主管機關(guān)設(shè)立相關(guān)規(guī)定之參考。
一、會計師事務(wù)所專業(yè)服務(wù)之發(fā)展現(xiàn)況
隨著世界經(jīng)濟環(huán)境的改變，商業(yè)活動日漸復(fù)雜、專業(yè)分工日趨細密的情況下，不論是企業(yè)或個人均需依賴「會計業(yè)務(wù)信息」以幫助其規(guī)劃經(jīng)營、評估績效，因此社會大眾對會計師提供的各式專業(yè)業(yè)務(wù)的需求，不但不會減少，反而是與日俱增。從國內(nèi)外大型會計師事務(wù)所網(wǎng)站中介紹的業(yè)務(wù)范圍來看，近年來各事務(wù)所提供的專業(yè)服務(wù)項目，已從傳統(tǒng)的財務(wù)報表查核、所得稅簽證業(yè)務(wù)等逐漸擴增為包含各項管理咨詢服務(wù)，也就是一般所稱的非審計服務(wù)。以勤業(yè)會計師事務(wù)所為例，其提供的服務(wù)項目即包含認證服務(wù)（Assurance service）、企管顧問（Business Consulting）、公司理財（Corporate Finance）、人力資源規(guī)劃（Human Capital）、法律及稅務(wù)服務(wù)（Legal & Tax services）及風(fēng)險管理（Risk Consulting）等等，可見會計師事務(wù)所亦配合商業(yè)活動復(fù)雜化的趨勢調(diào)整自身的發(fā)展策略，開發(fā)新型服務(wù)以滿足社會大眾之需求以保持應(yīng)有之競爭力。
以業(yè)務(wù)營收面來看，根據(jù)Journal of Accountancy（March，1998）所公布之美國會計師事務(wù)所收入調(diào)查報告中指出，美國六大會計師事務(wù)所之營收維持高度成長之主因是各事務(wù)所的管理顧問收入的大幅成長。1996年美國六大的管理顧問收入占全部收入的比例更首度超過其會計審計業(yè)務(wù)收入的比例。近幾年非審計服務(wù)的快速成長使得各事務(wù)所紛紛注重其非審計服務(wù)項目的開發(fā)，以使會計師朝向全方位服務(wù)提供者邁進。
二、非審計服務(wù)與會計師獨立性之關(guān)系
事務(wù)所非審計服務(wù)的提供源自二次大戰(zhàn)后，當(dāng)時企業(yè)界所需要的顧問服務(wù)數(shù)量大增，平日提供財務(wù)報表查核之會計師因為對客戶有深入的了解，便順勢成為提供企業(yè)顧問咨詢服務(wù)之最佳人選。非審計服務(wù)包含的范圍相當(dāng)廣泛，國內(nèi)外均未有明確之定義，早期美國SEC在1979年Staff Accounting Bulletin（SAB）NO。25中規(guī)范十二項以外之審計服務(wù) 項目均可稱為非審計服務(wù)。根據(jù)AICPA在1991年11月發(fā)布之SSCS（Statement on Standard for Consulting Services）中定義的'「顧問服務(wù)」是指：「利用專業(yè)人員的技術(shù)、教育、觀察、經(jīng)驗與知識的顧問過程。」，主要包含六大功能：請教（Consultation）、咨詢服務(wù)（Advisory Service）、施行服務(wù)（Implementation Service）、交易服務(wù)（Transaction Service）、員工及其它支持服務(wù)（Staff and other Support Service）及產(chǎn)品服務(wù)（Product Service）。隨著社會大眾對非審計服務(wù)有不同的需求類型，會計師所提供的非審計服務(wù)種類也隨之改變。稅務(wù)咨詢、管理顧問、財務(wù)投資規(guī)劃、人力資源規(guī)劃及信息科技咨詢服務(wù)等（Reckers and Stagliano，1980；Palmrose，1986；黃馨儀，1998）可謂目前會計師所提供最普遍之非審計服務(wù)。
誘使會計師事務(wù)所提供非審計服務(wù)的原因很多，Hillison and Kennelley（1988）以經(jīng)濟的角度分析提供非審計服務(wù)可以為事務(wù)所創(chuàng)造成長的機會、吸引并維持優(yōu)秀人才、滿足客戶之需求及分散經(jīng)營風(fēng)險等四項好處。除此之外，AICPA Public Oversight Board（POB）認為由于會計師事務(wù)所對企業(yè)的營運、目標(biāo)及問題有廣泛深入之了解，所以同時提供非審計服務(wù)不僅可以節(jié)省服務(wù)成本、改善服務(wù)品質(zhì)，并能使客戶的內(nèi)部會計控制及會計信息系統(tǒng)更健全，進而節(jié)省查核成本，加強企業(yè)財務(wù)報表品質(zhì)，使查核過程更有效率。在審計市場已趨于飽和的情況下（Hillison and Kennelley，1988），更加使得事務(wù)所注重非審計服務(wù)市場之發(fā)展。雖然如此，事務(wù)所同時提供審計及非審計服務(wù)予查核客戶卻引起投資大眾對會計師獨立性的質(zhì)疑。
會計師專業(yè)因為具有高度專業(yè)性及負有維護公眾利益、保護投資人的特性，故一般大眾普遍認為會計師是具獨立、正直與客觀的個體。「中華民國會計師職業(yè)道德規(guī)范公報」第一號及第二號基本原則第三條規(guī)定，會計師應(yīng)以嚴謹、公正及誠實的立場，保持超然獨立之精神，服務(wù)社會。1974年美國SEC在Accounting Series Release（ASR）No。165中表示，外觀上的超然獨立與實質(zhì)上的超然獨立一樣重要。足見對會計師獨立性的任何強調(diào)與重視皆是必要的，可見審計的重要基石即是會計師的獨立性，一旦獨立性受損，會嚴重影響到財務(wù)報表可靠性。Firth（1997）認為會計師事務(wù)所因為提供管理顧問服務(wù)而容易以管理者的角度解決企業(yè)的問題，因而喪失其應(yīng)具有之獨立性。會計師對審計客戶同時提供非審計服務(wù)雖然不至于影響會計師實質(zhì)上的獨立性，但仍會導(dǎo)致第三者對會計師外觀上的獨立性產(chǎn)生質(zhì)疑。Simunic（1984）認為會計師同時提供非審計服務(wù)會降低會計師真實報導(dǎo)財務(wù)報表之機率，而影響財務(wù)報表使用者對會計師獨立性的認知，進而影響其對審計品質(zhì)、財務(wù)報表可靠性及相關(guān)決策之判斷。
但在會計師界卻認為事務(wù)所提供非審計服務(wù)對獨立性的影響只是認知方面的問題，雖然有研究顯示，提供非審計服務(wù)會使財務(wù)報表使用者對會計師獨立性產(chǎn)生負面的影響（Hartley and Ross， 1972； Shockley， 1981，），不過亦有學(xué)者發(fā)現(xiàn)，當(dāng)以獨立不同部門提供非審計服務(wù)時，會減少對會計師獨立性負面的影響（Hartley and Ross， 1972； Shockley， 1981，）。Hartley and Ross在1972年的研究中即指出受測會計師認為只要會計師未參與制定管理決策的活動，執(zhí)行MAS對獨立性不會造成損害。到目前為止，學(xué)者們對于事務(wù)所提供非審計服務(wù)對獨立性造成的影響并未有一致的定論，但是為了避免受到美國SEC的特別關(guān)注，各大事務(wù)所紛紛以成立管理顧問公司的型態(tài)來提供管理顧問服務(wù)。
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