美國(guó)會(huì)計(jì)與審計(jì)發(fā)展歷程

　　摘要：政府部門作為一個(gè)介于盈利組織與非盈利組織之間的獨(dú)特經(jīng)濟(jì)單元，在當(dāng)前的社會(huì)經(jīng)濟(jì)中扮演著日益重要的角色。政府會(huì)計(jì)、審計(jì)工作的規(guī)范化，有助于提高政府部門使用公共資金的效率與效果。介紹美國(guó)政府會(huì)計(jì)與審計(jì)的發(fā)展及規(guī)范過(guò)程，以及其職業(yè)認(rèn)證制度的進(jìn)展，將對(duì)我國(guó)政府領(lǐng)域會(huì)計(jì)、審計(jì)工作的順利開(kāi)展有所啟示。

　　政府部門作為一個(gè)獨(dú)特的經(jīng)濟(jì)單元，在當(dāng)前的社會(huì)中扮演著日益重要的角色。據(jù)統(tǒng)計(jì)，我國(guó)行政人員占總?cè)丝诘谋戎赜?980年的0.496上升到1996年的0.878，年均上升4.5%。行政支出占財(cái)政支出的比重由1980年的5.43%上升到1996年的13.11%。其中，尤為突出的是地方政府。在從1980年到1997年的18年中，中央政府的財(cái)政支出所占的平均比重不足45%，而地方政府的財(cái)政支出的比重均達(dá)55%以上。因此，如何監(jiān)督政府特別是地方政府的行政效率與效果，是擺在我們面前的一個(gè)重要問(wèn)題。美國(guó)政府會(huì)計(jì)與審計(jì)職業(yè)化之路，為我們提供了一些可咨參考的經(jīng)驗(yàn)。有鑒于此，本文將主要介紹美國(guó)政府會(huì)計(jì)從一般原則到公認(rèn)原則的轉(zhuǎn)變過(guò)程、美國(guó)政府審計(jì)基本框架的形成過(guò)程和美國(guó)政府會(huì)計(jì)與審計(jì)執(zhí)業(yè)認(rèn)證制度。

　　一、美國(guó)政府會(huì)計(jì)的發(fā)展

　　在美國(guó)，政府會(huì)計(jì)分為州與地方政府會(huì)計(jì)、聯(lián)邦政府會(huì)計(jì)。相應(yīng)地，各自的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也分別由不同的團(tuán)體來(lái)制訂。

　　最初負(fù)責(zé)制訂州與地方政府會(huì)計(jì)原則的是政府財(cái)務(wù)官員協(xié)會(huì)(GFOA，1985年由市政府財(cái)務(wù)官員協(xié)會(huì)改名)及其下屬的政府會(huì)計(jì)委員會(huì)。該組織于1951年和1968年分別制定了《市政府會(huì)計(jì)與審計(jì)》(MAA)和《政府會(huì)計(jì)、審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告》(GAAFR)，這兩份文件初步形成了政府會(huì)計(jì)原則的基本框架。1979年政府財(cái)務(wù)官員協(xié)會(huì)為了改進(jìn)和明確政府會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告原則以及在其文件中體現(xiàn)美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(AICPA)審計(jì)指南的精神，于是成立了一個(gè)新委員會(huì)—全美政府會(huì)計(jì)委員會(huì)(NCGA)，專門負(fù)責(zé)重新表述以前頒布的GAAFR。作為該計(jì)劃的一部分，全美政府會(huì)計(jì)委員會(huì)發(fā)布NCGA第1號(hào)《政府會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告原則》，并隨后頒布新的GAAFR。雖然，全美政府會(huì)計(jì)委員會(huì)為建立政府會(huì)計(jì)原則作出了大量的努力，并且其頒布的原則也被美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)視為一般公認(rèn)會(huì)計(jì)原則(GAAP)家庭的成員。但是，其公認(rèn)性還是受到了多方面的挑戰(zhàn)。批評(píng)全美會(huì)計(jì)委員會(huì)的人士指出，GAAP的制定機(jī)構(gòu)應(yīng)與執(zhí)行準(zhǔn)則的人員保持獨(dú)立。實(shí)際上就是說(shuō)，需要一個(gè)與政府財(cái)務(wù)官員協(xié)會(huì)相獨(dú)立的機(jī)構(gòu)來(lái)制定政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。此外，他們還認(rèn)為其他執(zhí)行政府會(huì)計(jì)與報(bào)告準(zhǔn)則的組織也應(yīng)參與到準(zhǔn)則的制定中來(lái)。鑒于州與地方政府組織與盈利組織的差異較大，有關(guān)人士建議在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基金會(huì)(FAF)下成立一個(gè)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)相平行的組織來(lái)負(fù)責(zé)這方面的工作。

　　經(jīng)過(guò)一段時(shí)間的磋商，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基金會(huì)于1984年成立了政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(GASB)，專門為州與地方政府組織建立會(huì)計(jì)與報(bào)告準(zhǔn)則。其運(yùn)作結(jié)構(gòu)與FASB相類似，也配備一個(gè)顧問(wèn)委員會(huì)(GASAC)及技術(shù)工作組(TSTF)。(GASB)成立后，首先于1984年頒布GASB第1號(hào)公告《NCGA公告及AICPA行業(yè)指南的權(quán)威地位》，承認(rèn)全美會(huì)計(jì)委員會(huì)(NCGA)與美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(AICPA)的文件為公認(rèn)會(huì)計(jì)原則的一部分。然后，于1985年將整理好的以前相關(guān)組織的文獻(xiàn)裝訂成冊(cè)，作為《政府會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告匯編》出版，并承諾每?jī)赡晷抻喴淮巍?/p>

　　與此同時(shí)，AICPA也認(rèn)可了GASB發(fā)布的相關(guān)文件，并于1991年在其審計(jì)準(zhǔn)則公告第69號(hào)《關(guān)于在提供審計(jì)報(bào)告時(shí)遵守公認(rèn)會(huì)計(jì)原則和公允表述的含義》中為政府會(huì)計(jì)的GAAP劃分了五個(gè)層次：第一層，GASB公告與解釋；第二層，GASB技術(shù)公告；第三層，GASB緊急問(wèn)題研究組的一致意見(jiàn)與AICPA實(shí)務(wù)公告；第四層，GASB的問(wèn)題與解答及被州與地方政府廣泛認(rèn)可的相關(guān)的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)；第五層，其他相關(guān)會(huì)計(jì)文獻(xiàn)。

　　至此，GASB在建立州與地方政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則方面確立了自己的權(quán)威地位，其制定的準(zhǔn)則也得到了普遍的認(rèn)可。

　　關(guān)于聯(lián)邦政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主要是由聯(lián)邦顧問(wèn)委員會(huì)（FASAB）制定。起初，進(jìn)展并不是很順利。但是，隨著1996年《聯(lián)邦管理改進(jìn)法案》（S1130）的簽署，局面由所改觀。1996年《法案》要求聯(lián)邦機(jī)構(gòu)按FASAB制定的聯(lián)邦統(tǒng)一會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行和維護(hù)財(cái)務(wù)管理制度。這實(shí)際上意味著FASAB的準(zhǔn)則得到了法律上的支持。

　　二、美國(guó)政府審計(jì)發(fā)展歷程

　　（一）《1984年單一審計(jì)法》的頒布

　　1984年，在美國(guó)政府審計(jì)發(fā)展歷程中發(fā)生了一件可作為里程碑的事件，那就是《單一審計(jì)法》的頒布。在該法案頒布之前，局面較為混亂，表現(xiàn)為：每個(gè)聯(lián)邦機(jī)構(gòu)制定各自的審計(jì)指南與報(bào)告格式，并自行決定審計(jì)方式。隨著聯(lián)邦機(jī)構(gòu)的增多，一些接受撥款的單位將有兩個(gè)或三個(gè)機(jī)構(gòu)同時(shí)進(jìn)行審計(jì)。而另外一些單位由于撥款機(jī)構(gòu)沒(méi)有足夠的財(cái)力，因而無(wú)需審計(jì)。針對(duì)這種情況，1984年國(guó)會(huì)頒布《單一審計(jì)法》，其目的是：

　　（1）改進(jìn)州與地方對(duì)聯(lián)邦財(cái)務(wù)撥款項(xiàng)目的財(cái)務(wù)管理；

　　（2）為審計(jì)聯(lián)邦財(cái)務(wù)撥款制定統(tǒng)一要求；

　　（3）提高審計(jì)資源的使用效率與效果；

　　（4）從最實(shí)用的角度，確保聯(lián)邦部門與機(jī)構(gòu)依靠并運(yùn)用審計(jì)。

　　為了達(dá)到以上目的，該法案要求接受聯(lián)邦撥款的州與地方政府組織必須接受對(duì)其援助資金進(jìn)行審計(jì)，并報(bào)告撥款條款的遵守情況以及聯(lián)邦財(cái)務(wù)撥款的內(nèi)部會(huì)計(jì)與管理控制狀況。援助資金通常由執(zhí)行通用財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的人員來(lái)完成。但是，最終由具有審查權(quán)的聯(lián)邦審計(jì)機(jī)構(gòu)實(shí)施監(jiān)督，具體監(jiān)督審計(jì)過(guò)程及審計(jì)質(zhì)量的監(jiān)督機(jī)構(gòu)可由預(yù)算管理局（OMB）指定，也可以將向被審計(jì)單位撥款最多的聯(lián)邦機(jī)構(gòu)作為監(jiān)督機(jī)構(gòu)。

　　隨著單一審計(jì)法的頒布與實(shí)施，重復(fù)與缺少審計(jì)的現(xiàn)象消失了，這為以后政府審計(jì)的進(jìn)一步規(guī)范奠定了基礎(chǔ)。

　　（二）審計(jì)總局（GAO）與AICPA的合作

　　1、AICPA改進(jìn)政府審計(jì)質(zhì)量的努力1986年美國(guó)審計(jì)總局隨機(jī)抽取了120份由注冊(cè)會(huì)計(jì)師（CPA）執(zhí)業(yè)的聯(lián)邦財(cái)務(wù)撥款審計(jì)，并進(jìn)行了復(fù)核。結(jié)果發(fā)現(xiàn)，沒(méi)有遵守公認(rèn)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（GAGAS）的占34%，其中有超過(guò)半數(shù)的嚴(yán)重違反準(zhǔn)則。審計(jì)總局認(rèn)為，這些審計(jì)沒(méi)有就聯(lián)邦資金的使用是否遵守法規(guī)而提供足夠的保證。于是，審計(jì)總局于同年3月，發(fā)布了一份題為《CPA審計(jì)質(zhì)量：許多政府審計(jì)不遵守職業(yè)準(zhǔn)則》的研究報(bào)告。在報(bào)告中，審計(jì)總局建議會(huì)計(jì)職業(yè)界改進(jìn)政府會(huì)計(jì)與審計(jì)教育狀況，以及提高CPA執(zhí)行政府審計(jì)的質(zhì)量。

　　作為對(duì)審計(jì)總局的反應(yīng)，AICPA于1987年5月發(fā)布了《關(guān)于政府部門審計(jì)質(zhì)量的緊急任務(wù)報(bào)告》。TFR提出了5大類共25個(gè)建議，通稱5“E”。即：

　　（1）教育——對(duì)從事政府審計(jì)的人員進(jìn)行法定訓(xùn)練，發(fā)布應(yīng)遵循的審計(jì)準(zhǔn)則；

　　（2）業(yè)務(wù)約定——改進(jìn)約定程序，以保證有資格的審計(jì)人員進(jìn)行政府審計(jì)，將所有單一審計(jì)要求進(jìn)行合并；

　　（3）評(píng)價(jià)——對(duì)從事政府審計(jì)的人員進(jìn)行肯定性復(fù)核；

　　（4）執(zhí)行——改進(jìn)執(zhí)行程序，由政府有關(guān)人士參照AICPA與州會(huì)計(jì)師委員會(huì)已宣布的準(zhǔn)則執(zhí)行審計(jì)；

　　（5）信息交流——職業(yè)界應(yīng)與政府內(nèi)部審計(jì)討論會(huì)以及其他相關(guān)團(tuán)體進(jìn)行交流。

　　AICPA與審計(jì)總局的合作改進(jìn)了政府會(huì)計(jì)、審計(jì)的工作質(zhì)量，并且使CPA更清醒地意識(shí)到他們?cè)谶@一特殊領(lǐng)域的職業(yè)責(zé)任。

　　2、審計(jì)總局修訂黃皮書受《單一審計(jì)法》、AICPA的公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則與緊急任務(wù)報(bào)告的影響，審計(jì)總局于1988年7月就1984年頒布的《政府審計(jì)準(zhǔn)則》（GAS，又稱黃皮書）作了重新修訂。與以前相比，這次主要有三方面的變化。第一，對(duì)從事聯(lián)邦財(cái)務(wù)審計(jì)的人員規(guī)定了新的要求：

　　（1）進(jìn)行專門的后續(xù)教育；

　　（2）對(duì)他們的審計(jì)工作提交外部復(fù)核。這與AICPA的緊急任務(wù)報(bào)告第1號(hào)與第19號(hào)建議是一致的。第二，對(duì)公認(rèn)政府審計(jì)準(zhǔn)則（GAGAS）作了明確的界定。第三，黃皮書同時(shí)也給政府部門簽訂審計(jì)服務(wù)提供了指南。

　　（三）審計(jì)總局與探索委員會(huì)（COSO）的合作

　　1、COSO的貢獻(xiàn)COSO于1992年發(fā)行了《內(nèi)部控制——整體性框架》，即所謂的三類控制：經(jīng)營(yíng)控制、財(cái)務(wù)控制、遵循控制；五個(gè)要素：監(jiān)控、信息與溝通、控制活動(dòng)、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制環(huán)境。這份報(bào)告一直被多方人士奉為內(nèi)部控制方面的權(quán)威文獻(xiàn)。然而，審計(jì)總局認(rèn)為這份報(bào)告在兩個(gè)方面存在缺陷：

　　（1）沒(méi)有要求提供有關(guān)內(nèi)部控制的管理報(bào)告；

　　（2）在控制類型中缺少確保資產(chǎn)安全方面的控制。因此，這份報(bào)告不適用于公共部門。雙方經(jīng)過(guò)一段時(shí)間的磋商，最終達(dá)成共識(shí)，并于1994年7月將新的內(nèi)部控制類型——“防止未經(jīng)授權(quán)獲得、使用或處置資產(chǎn)的內(nèi)部控制”作為一個(gè)附錄加在COSO的報(bào)告中。

　　2、黃皮書的再次修訂本在COSO啟發(fā)下，審計(jì)總局于同年修訂了黃皮書《政府審計(jì)準(zhǔn)則》，這次修訂主要集中在外勤與報(bào)告準(zhǔn)則兩個(gè)方面。

　　外勤準(zhǔn)則在考慮AICPA的審計(jì)公告第55號(hào)《財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中應(yīng)予考慮的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)》外，還作了補(bǔ)充：跟蹤已知的重大發(fā)現(xiàn)以及從前任審計(jì)處得知的重要情況。

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