企業(yè)會(huì)計(jì)制度的創(chuàng)新與發(fā)展的論文

　　財(cái)政部于2000年12月29日以財(cái)會(huì)[2000]25號(hào)文的形式發(fā)布了《制度》（下稱(chēng)《新制度》，已于2001年1月1月起暫在股份有限公司范圍內(nèi)執(zhí)行，1998年1月1日起開(kāi)始實(shí)施的《股份有限公司會(huì)計(jì)制度——會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表》同時(shí)廢止。與國(guó)經(jīng)發(fā)布并實(shí)施的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則）（包括基本準(zhǔn)則和具體準(zhǔn)則，但不包括2001年發(fā)布和修訂后重新發(fā)布的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則）和《股份有限公司會(huì)計(jì)制度——會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表》相比，《新制度》在一般會(huì)計(jì)原則、會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量、資產(chǎn)減值等很多方面發(fā)生了重大的變化和創(chuàng)新。它對(duì)進(jìn)一步規(guī)范會(huì)計(jì)核算行為，進(jìn)步整個(gè)行業(yè)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量具有深遠(yuǎn)的意義。

　　與原來(lái)行業(yè)會(huì)計(jì)制度相比，《新制度》打破了所有制和行業(yè)的界限。適用于除不對(duì)外籌資、經(jīng)營(yíng)規(guī)模較小的企業(yè)以及保險(xiǎn)企業(yè)以外的所有企業(yè)（對(duì)于小規(guī)模企業(yè)和金融保險(xiǎn)企業(yè)，財(cái)政部將分別制定簡(jiǎn)易會(huì)計(jì)制度和金融會(huì)計(jì)制度）。從結(jié)構(gòu)上而言，《新制度》不再延續(xù)原有“確認(rèn)、計(jì)量與記錄、報(bào)告分開(kāi)”的結(jié)構(gòu)，而是將會(huì)計(jì)“確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告”并進(jìn)一體，從而形成了一套完整的企業(yè)會(huì)計(jì)制度體系。《新制度》的創(chuàng)新與主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

　　一、正式引進(jìn)實(shí)質(zhì)重于形式原則

　　1993年實(shí)施的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》規(guī)定的12項(xiàng)會(huì)計(jì)核算的原則中不包括實(shí)質(zhì)重于形式的原則；我國(guó)發(fā)布的第一個(gè)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的表露》中運(yùn)用了實(shí)質(zhì)重于形式的原則。1998年及此后陸續(xù)發(fā)布的幾個(gè)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和對(duì)上市公司的某些重大茶樹(shù)進(jìn)行判定時(shí)，也多次提出運(yùn)用實(shí)質(zhì)重于形式原則。

　　實(shí)質(zhì)重于形式原則已經(jīng)在西方公認(rèn)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)申得到普遍的接受和運(yùn)用，該原則是指會(huì)計(jì)主體在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)；應(yīng)當(dāng)按照交易或事項(xiàng)的安息進(jìn)行核算。而不應(yīng)當(dāng)僅按照它們的形式作為會(huì)計(jì)核算的依據(jù)。鑒于業(yè)務(wù)形式的多樣性和日益復(fù)雜性；夸大反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)而不是形式對(duì)于信當(dāng)反映交易和事項(xiàng)的本質(zhì)顯得十分重要。因此，《新制度》正式將實(shí)質(zhì)重于形式確定為會(huì)計(jì)核算的一般原則，第十一條規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，而不應(yīng)當(dāng)僅僅按照它們的法律形式作為會(huì)計(jì)核算的依據(jù)。”

　　二、《新制度》擴(kuò)大資產(chǎn)減值的范圍，更符合謹(jǐn)慎性原則

　　會(huì)計(jì)的重要職能之一是反映經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的真實(shí)性，因此高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及制度的制定必須對(duì)此作出反映。自1993年《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》將謹(jǐn)慎性原則作為會(huì)計(jì)核算的一般原則以來(lái)，1998年和1999年財(cái)政部發(fā)布的關(guān)于股份有限公司會(huì)計(jì)制度補(bǔ)充規(guī)定，例如財(cái)會(huì)字[1999]第55號(hào)文件要求所有的股份有限公司均應(yīng)計(jì)提應(yīng)收款項(xiàng)壞賬預(yù)備、短期投資跌價(jià)預(yù)備、存貨跌價(jià)預(yù)備和長(zhǎng)期投資減值預(yù)備，這對(duì)反映企業(yè)資產(chǎn)和損益的真實(shí)狀況無(wú)疑發(fā)揮了重要的作用。本次《新制度》進(jìn)一步鑒戒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第36號(hào)及美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)第121號(hào)關(guān)于資產(chǎn)減值的有關(guān)規(guī)定，要求企業(yè)對(duì)可能發(fā)生損失的資產(chǎn)計(jì)提減值預(yù)備。《新制度》第五十一條規(guī)定；“企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期或者至少于每年年度終了，對(duì)各項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行全面檢查，并根據(jù)謹(jǐn)慎性原則的要求、公道地預(yù)計(jì)各項(xiàng)資產(chǎn)可能發(fā)生的損失，對(duì)可能發(fā)生的各項(xiàng)資產(chǎn)損失計(jì)提資產(chǎn)減值預(yù)備。”

　　與以往的規(guī)定不同，《新制度》關(guān)于謹(jǐn)慎性原則有兩個(gè)變化：

　　1、將資產(chǎn)減值的范圍擴(kuò)大。《新制度》將資產(chǎn)減值的范圍由應(yīng)收款項(xiàng)、短期投資、長(zhǎng)期投資、存貨等擴(kuò)大到短期投資、應(yīng)收款項(xiàng)、存貨、長(zhǎng)期投資、固定資產(chǎn)、在建工程、無(wú)形資產(chǎn)、委托借款等八項(xiàng)內(nèi)容。

　　2、對(duì)濫用謹(jǐn)慎性原則，計(jì)提秘密預(yù)備的行為進(jìn)行明確的規(guī)定。為防止企業(yè)計(jì)提秘密預(yù)備，利用。“預(yù)備”調(diào)節(jié)利潤(rùn)現(xiàn)象的發(fā)生。《新制度》第五十一條明確規(guī)定：“如有確鑿證據(jù)表明企業(yè)不恰當(dāng)?shù)剡\(yùn)用了謹(jǐn)慎性原則計(jì)提秘密預(yù)備的，應(yīng)當(dāng)作為重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)予以更正，并在會(huì)計(jì)報(bào)表附在中說(shuō)明事項(xiàng)的性質(zhì)、調(diào)整金額，以及對(duì)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果的。”

　　三、重新界定資產(chǎn)的定義并按新定義對(duì)各項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量。

　　1993年實(shí)施的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》將資產(chǎn)定義為：“資產(chǎn)是企業(yè)所擁有或者控制的能以貨幣計(jì)量的經(jīng)濟(jì)資源，包括各項(xiàng)財(cái)產(chǎn)、債權(quán)和其他權(quán)利”，該定義并未體現(xiàn)資產(chǎn)應(yīng)具有的最基本的性質(zhì)，即資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)能夠“預(yù)期給企業(yè)帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益”。一對(duì)資產(chǎn)本質(zhì)的不同熟悉必然造成不同的.經(jīng)濟(jì)后果。由于原來(lái)資產(chǎn)的定義夸大企業(yè)對(duì)經(jīng)濟(jì)資源的擁有和控制，即便該資產(chǎn)不能給企業(yè)帶來(lái)預(yù)期的經(jīng)濟(jì)利益，也作為企業(yè)的資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)進(jìn)行反映；這無(wú)疑將造成企業(yè)資產(chǎn)的虛增。

　　《新制度》延續(xù)《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行的新定義；在第十二條中將資產(chǎn)定義為：“是指過(guò)往的交易、事項(xiàng)形成并由企業(yè)扔有和控制的資源，該資源預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益”。該定義說(shuō)明：資產(chǎn)是由過(guò)往的交易、事項(xiàng)形成的資源而不是未來(lái)的交易和事項(xiàng)形成的資源；資產(chǎn)的本質(zhì)是能給企業(yè)帶來(lái)未來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益。

　　按照新的定義，《新制度》對(duì)資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量，進(jìn)行了相應(yīng)的修改：

　　1、固定資產(chǎn)規(guī)定的變化。第二十六條規(guī)定“企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)的定義，結(jié)合本企業(yè)的具體情況，制定適合于本企業(yè)的固定資產(chǎn)目錄、分類(lèi)、每類(lèi)或每項(xiàng)固定資產(chǎn)的折舊年限、折舊方法，作為進(jìn)行固定資產(chǎn)核算的依據(jù)。”因此，企業(yè)固定資產(chǎn)折舊政策可以根據(jù)本企業(yè)固定資產(chǎn)本身的特點(diǎn)和實(shí)際的磨損程序由企業(yè)自行確定，而不再由國(guó)家同一規(guī)定。

　　2、待處理財(cái)產(chǎn)損溢處理規(guī)定的變化。

　　在此之前，期末待處理財(cái)產(chǎn)損溢其余額列進(jìn)資產(chǎn)負(fù)債表，作為資產(chǎn)反映。按照新資產(chǎn)的定義，待處理財(cái)產(chǎn)損溢，特別是待處理財(cái)產(chǎn)損失不能給企業(yè)帶來(lái)未來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益，不符合資產(chǎn)的定義，因此不應(yīng)作為資產(chǎn)進(jìn)行反映。《新制度》規(guī)定：企業(yè)的各項(xiàng)待處理財(cái)產(chǎn)損溢，應(yīng)于期末前查明原因，并根據(jù)企業(yè)的治理權(quán)限，經(jīng)股東大會(huì)或董事會(huì)，或經(jīng)理（廠長(zhǎng)）會(huì)議或類(lèi)似機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)后，在期末編制財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告前處理完畢，若在期末提供財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告前未經(jīng)批準(zhǔn)的，應(yīng)在對(duì)外提供財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告時(shí)先進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，并在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中加以說(shuō)明；如其后批準(zhǔn)處理的金額與已處理的金額不一致，應(yīng)按其差額調(diào)整會(huì)計(jì)報(bào)表的年初數(shù)。

　　四、重新對(duì)債務(wù)重組和非貨幣***易進(jìn)行規(guī)范

　　財(cái)政部分別于1998年和 1999年發(fā)布的《準(zhǔn)則——債務(wù)重組》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——非貨幣***易》過(guò)多地運(yùn)用公允價(jià)值的概念，盡管在會(huì)計(jì)計(jì)量上更符合國(guó)際會(huì)計(jì)改革的方向，但是公允價(jià)值在我國(guó)尚不發(fā)達(dá)的市場(chǎng)條件下難于取得因此準(zhǔn)則不僅難以操縱，而且成為企業(yè)盈余治理的工具和手段。鑒于此，《新制度》淡化了原準(zhǔn)則中非現(xiàn)金資產(chǎn)“公允價(jià)值”概念，盡可能多地運(yùn)用“賬面價(jià)值”概念對(duì)債務(wù)重組會(huì)計(jì)主要改變清償務(wù)重組的定義及債務(wù)重組時(shí)相關(guān)資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量并將債務(wù)重組產(chǎn)生的差額計(jì)進(jìn)資本公積而不計(jì)進(jìn)當(dāng)期損益。上述規(guī)定避免了過(guò)多調(diào)賬，在一定程度上緩解了利用債務(wù)重組和非貨幣***易進(jìn)行利潤(rùn)操縱行為的發(fā)生。

　　五、對(duì)外提供會(huì)計(jì)報(bào)表的變動(dòng)

　　《新制度》對(duì)對(duì)外提供的會(huì)計(jì)報(bào)表的數(shù)目、個(gè)別報(bào)表的編制以及報(bào)表附注的和格式等方面都進(jìn)行了修改，其主要的變動(dòng)如下：

　　1、增加對(duì)外提供報(bào)表的數(shù)目。企業(yè)原來(lái)對(duì)外提供的報(bào)表包括資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表、現(xiàn)金流量表和利潤(rùn)分配表。隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)改革的不斷深進(jìn)和企業(yè)多元化經(jīng)營(yíng)模式的確立原有的會(huì)計(jì)報(bào)表已經(jīng)無(wú)法滿足投資者決策的需要，迫切需要提供股東權(quán)益變動(dòng)、分部信息等方面的報(bào)表。《新制度》增加了股東權(quán)益增減變動(dòng)表、資產(chǎn)減值預(yù)備明細(xì)表以及分部報(bào)表（業(yè)務(wù)分部、地區(qū)分部）。

　　2．修改現(xiàn)金流量表的編制方法。原現(xiàn)金流量表要求對(duì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量按照直接法進(jìn)行編制。同時(shí)提供以間接法編制的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量的信息。《新制法》規(guī)定，經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的現(xiàn)金流量既可以按照直接法進(jìn)行編制，也可以按照間接法進(jìn)行編制；在運(yùn)用直接法進(jìn)行編制時(shí)，應(yīng)提供按間接法編制的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量的信息。

　　3、對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表附注的內(nèi)容及格式進(jìn)行規(guī)范。會(huì)計(jì)報(bào)表的附注有助于報(bào)表使用者對(duì)報(bào)表的理解，因此完整的會(huì)計(jì)報(bào)表應(yīng)包括會(huì)計(jì)報(bào)表的附注。遺憾的是，我國(guó)會(huì)計(jì)制度對(duì)此一直未進(jìn)行必要的規(guī)范。《新制度》第一百五十五條規(guī)定，會(huì)計(jì)報(bào)表附注至少應(yīng)當(dāng)包括下列內(nèi)容：不符合會(huì)計(jì)核算基本條件的說(shuō)明；重要會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)變更的說(shuō)明；或有事項(xiàng)和資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的說(shuō)明；關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的表露；重要資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓及其出售的說(shuō)明；企業(yè)合并、分立的說(shuō)明；會(huì)計(jì)報(bào)表中重要項(xiàng)目的明細(xì)資料；有助于理解和會(huì)計(jì)報(bào)表需要說(shuō)明的其他事項(xiàng)。

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