作業會計的基本概念報告
作業會計的基本概念報告
學術界和實務界對作業會計的認同
自80年代中期以來，為適應新技術革命和適時制的要求，西方發達國家的學術界和實務界開始積極研究和推行一種新的成本管理會計制度-作業會計（Activity Accounting）。這是一種旨在彌補傳統成本制度的缺陷，努力提供及時、準確、相關的成本信息的新型會計。時下，不僅制造業在應用作業會計，而且金融公司、財務公司、健康衛生業、商業批發及零售公司等也在應用。90年代初，專家們曾先后對英國、美國、加拿大三國推行作業會計制度的情況作了問卷調查，調查結果如下表所示。
調查項目 加拿大 英國 美國
接受調查的企業 702 720 2500
收回的有效問卷 352 187 566
收回問卷的比率 50％ 26％ 22％
未考慮ABC的企業 67％ 52％ 70％
正在評定ABC的企業 15％ 33％ 19％
已經評定但拒絕ABC的企業 4％ 9％ －
已經實施ABC的企業 14％ 6％ 11％
合計 100％ 100％ 100％
調查結果表明：盡管作業會計在美、英、加等國仍屬初級發展階段，但保持了較好的上升勢頭。很多企業受整個經濟衰退的困擾，都轉向采納這一務實的技術，以便取得更多的戰略、財務和業務方面的信息，提高其競爭能力和獲利能力。根據調查，凡是評定過ABC的企業，對這種新制度都有高度的認同，可謂具有公認性；凡是采納ABC的企業，ABC都能滿足企業的需要。同時，企業規模的大小、行業特點不同，作業會計的發展程度也有所不同。象制造業就比商業中的零售業有較好的應用。
認同的根本在于：作業會計可以提供“相對準確”的成本信息
傳統成本制度認為：企業所有產品都根據其產量均衡地消耗企業所有費用的作業，進一步地，現時的產出引發現時的費用成本，因而所有成本都分配到產品中去。重新布置廠房用于生產新產品或更新有關老產品設計所發生的支出也計入費用。費用根據產品對某些變動直接成本的需求量分攤于產品中去。常見的變動直接成本有人工小時、機器小時或材料成本。但它們當中沒有一種能夠代表生產產品所實際發生的費用。我們可以作這樣一個不太恰當的比喻：傳統成本信息就象是暗藏著許多危險礁石的大海，表面上看風平浪靜，既未顯示有任何非盈利產品或非盈利顧客，也未曾揭示企業經營中有什么浪費（waste）；本質上看，卻處處隱藏著暗礁、隱藏著浪費、隱藏著不盈利的產品和顧客。所以，傳統成本制度的基本觀念是：相對于全部成本而言，成本計算的不準確性是無關緊要的，并且平均地看，由此引起的對邊際信息的誤報也是無關緊要的。
與傳統成本制度不同的是，作業會計首先要確認費用單位從事了什么作業，并計算每種作業所發生的成本。然后，以產品對這些作業的需求為基礎，經過原材料、燃料和人力資源轉移為產成品的過程，將成本追蹤到產品。因而作業會計采用的分配基礎是作業的數量化，是成本動因（即成本的驅動因素）。
分配的基礎不僅發生了質變，而且發生了量變。作業會計的分配基礎有很多，它不再局限于傳統成本制度所采用的幾種分配基礎，而是集財務變量與非財務變量為一體，并且特別強調非財務變量（例如產品零部件的數量、質量檢測時間等）。這種量變和質變的結合使作業會計能夠改變傳統成本計算中標準成本背離實際成本的事實，提供相對準確的產品成本信息。作業會計告訴我們，成本信息是一個區間近似值，而不是傳統中的精確到小數點以后幾位數的精確數字。因而，作業會計制度能提供“相對準確”（relative accuracy）的信息，而傳統成本制度只能提供“絕對不準確”（absolute inaccuracy）的信息。關于作業會計提供“相對準確”成本信息，有北部電訊公司的實驗工程（Northern Telecom Pilot Project）為證。
北部電訊公司是最早推行作業會計試點的企業之一，該試點首先消除了人們對作業會計的一大擔心，即：大部分制造費用不能通過作業追蹤到產品而被視為“綜合費用”。該試點得出了以下結論：代表試點部門銷售成本65％的產量高、復雜程度低的產品成本，在傳統成本制度下其成本被多計40％；相反，低產量產品引發的成本遠遠高于現時分攤的成本；幾種高產量產品為企業創造的標準毛利遠遠高于人們原來算出的水平，而零部件和老產品的生產正在發生虧損。該試點還發現，在作業會計制度下，僅有17％的產品，其生產成本在原來標準成本（原材料、人工及制造費用）20％的離差范圍之內；有5％的產品，主要是高產量產品被多計成本，其余78％的產品少計成本的離差在20％以上。
北部電訊公司所發現的成本變化不是一個例外，很多作業會計的試點單位都發現了這條“離差曲線”（deviation curve）。這種成本變動的唯一原因是制造費用的再分配，費用的總額并不發生變化。北部電訊公司的實驗告訴我們一個具有一般意義的結論：在傳統成本制度下，產量高、復雜程度低的產品成本往往高于其實際發生成本；產量低、復雜程度高的產品成本往往低于其實際發生成本。
隨著對產品成本理解的變化，對毛利率和產品利潤概念的理解也應發生變化。在傳統成本制度下，產量高、復雜程度低的產品，其毛利往往低于其實際創造的毛利；相反，產量低、復雜程度高的產品，其毛利往往高于其實際創造的毛利。這種錯誤的毛利信息嚴重地影響了經理們的決策。作業會計制度與傳統制度不同，它破除了毛利區間的做法，否定了高產量產品的毛利是毛利區間中最低部分的虛假結果，它認為：企業20％的高產量產品，其毛利往往占全部毛利的80％；60％的產品，其毛利占全部毛利的99％；其余40％的產品只為企業創造1％的毛利。錯誤的成本估計和毛利估計，必將使那些因計算緣故使得成本和價格偏低的產品的市場占有率上升，而其它成本和定價偏高的產品的市場占有率下降。其結果雖可保持一定的銷售規模，但總體獲利水平會下降。
在彈性制造系統下，由于根據客戶對品種的需要來有效地安排生產，所有低產量、特殊產品就成為一種普遍現象。而作業會計制度通過提供準確的產品成本和利潤信息能夠使管理當局審查企業進入低產量產品市場的可行性以及如何可行、如何賺取利潤。
作業會計提供“相對準確”成本信息的思想，使管理會計師在企業內部充當起管理咨詢師的角色，他們以前所未有的方式，采用新的分析方法，探索企業的成本結構。所以有人說：作業會計是管理會計師的秘密武器，是管理會計師的法寶，針對有人提出“現有費用分配方法適用于存貨評估，也符合公認會計原則和其它規則”的說法，管理會計師們作出了這樣的回答：如果財務提供的信息會導致錯誤的管理決策，符合原則和規則又有什么用？在如此激烈競爭的時代，財務有什么理由繼續對重要信息進行任意歪曲？
能提供“相對準確”的成本信息在于：作業會計具有一套科學的理論
作業會計之所以能夠提供及時、準確、相關的成本信息，根本還在于它有一套科學的理論作指導，這套理論由以下基本概念構成。
一、“作業”和“作業鏈”概念
在專業文獻中，有關作業會計的稱謂頗多，例如：作業基礎成本計算（Activity Based Costing，簡稱ABC）、作業成本會計（Activity Cost Accounting簡稱ACA）、作業基礎產品成本計算（Activity Based Product Costing，簡稱ABPC）、作業基礎成本計算系統（Activity Based Costing System，簡稱ABCS）、作業管理（Activity Management，簡稱AM）。不管它們的名稱有多么不同，但都是以“作業”為基礎，所以，“作業”就成為建立作業會計的最基本的概念。
按照詹姆斯·A.布林遜（James.A.Brimson）在《作業會計》（Activity Accounting）一書中的解釋，作業是企業為提供一定量的產品或勞務所消耗的人力、技術、原材料、方法和環境等的集合體。由此可見，“作業”是會計學的外來概念。在作業會計中，對“作業”可從不同的角度進行分類分析。這里，我們選擇幾位專家的分類作代表。
首先，杰弗·米勒（Jeff Miller）和湯姆·沃爾曼（Tom Vollman）兩位現代制造過程的研究者將作業分作以下四類：
（1）邏輯性作業。是訂購、執行和確保材料移動的作業。忙于邏輯性作業的全體人員包括間接場地巡視工人以及從事接收、運輸、數據登記、電子計算機處理系統和會計人員。
（2）平衡性作業。將原材料、人工和機器供應與需求配比的作業。采購、材料計劃、生產控制、預測和計劃的人員執行平衡性作業。
（3）質量作業。確保生產和規范一致的作業。質量控制、間接工程技術、采購等人員從事質量作業。
（4）變化作業。使生產信息現代化的作業。涉及計劃、程序規范標準和材料清單的制造以及質量工程師從事變化作業。
羅賓·庫珀將作業分為以下四類：
（1）單位作業（unit activity）。即使單位產品受益的作業。如機器的折舊及動力等。這種作業的成本與產品產量成比例變動。
（2）批別作業（batch activity）。即使一批產品受益的作業。例如，對每批產品的檢視、機器準備、原料處理、訂單處理等。這種作業的成本與產品的批數成比例變動。
（3）產品作業（product activity）。即使某種產品的每個單位都受益的作業。例如對一種產品編制數控規劃、材料清單。這種作業的成本與產品產量及批數無關，但與產品項目成比例變動。
（4）工序作業（process activity）。它是計算加工成本（process cost）的基礎。
在庫珀作業分類的基礎上，彼得·B.B.特尼（Peter.B.B.Turney）教授又提出了顧客作業。
（5）顧客作業（customer activity）。即為特定顧客服務的作業。如顧客提供技術服務。
特尼教授認為：若是小型公司，作業可分為兩類：
（1）成本目標作業（cost object activity）。即使產品或顧客受益的作業。為顧客提供技術服務即是一個典型的成本目標作業。
（2）維持性作業（substaining activity）。即某個部門或機構受益的作業，它與產品的種類和某種產品的多少無關。
此外，特尼還定義了宏觀作業（macro activity）和微觀作業（micro activity）。
詹姆斯·A.布林遜將作業分成了三種情況：
（1）重復作業（repetitive activity）和不重復作業（nonrepetitiveactivity），前者是以連續性為基礎的在作業會計系統內不斷地維持投入、產品和處理過程的作業；后者是一次性作業，主要用于一次性工程（project）。
（2）一級作業（primary activity）和二級作業（second activity），前者是指一個部門或一個組織單位的基本職責，例如工程部門的一級作業是產品設計和制模；后者是支持組織一級作業的作業，例如支持整個組織或組織中某幾個部門的一級作業的二級作業有：行政管理、監督、訓練、秘書工作等。
（3）必需的作業（required activity）和酌量性作業（discretionaryactivity），前者是一個組織必不可少的作業，后者是可以根據管理者的判斷進行選擇的作業。
通過從不同角度對“作業”分類分析，我們發現：現代企業實際上就是一個為了滿足顧客需要而建立的一系列前后有序的作業集合體，這個有序的集合體，被專家們稱為“作業鏈”（activity chain）。
二、與“作業鏈”相關聯的“價值鏈”概念
與“作業”和“作業鏈”相關的概念是“價值鏈”概念。一般認為：“價值鏈”概念和“成本動因”概念不是會計專家提出的，而是一位杰出的公司戰略研究專家邁克爾·波特（Michael Porter）在1985年提出的。價值鏈是分析企業競爭優勢的根本，它緊緊地與服務于顧客需求的“作業鏈”相關聯。按照作業會計的原理，產品消耗作業，作業消耗資源，于是就有下述關系：每完成一項作業就消耗一定量的資源，同時又有一定價值量和產出轉移到下一個作業，照此逐步結轉下去，直至最后一個步驟將產品提供給顧客。作業的轉移同時伴隨著價值的轉移，最終產品是全部作業的集合，同時也表現了全部作業的價值集合。因此可以說：作業鏈的形成過程，也就是價值鏈的形成過程。在作業會計中，依據是否會增加顧客價值，人們將作業分為增值作業（value added activity）和不增值作業（nonvalue added activity），前者是指會增加顧客價值的作業，也就是說這種作業的增減變動會導致顧客價值的增減變動；后者是指不會增加顧客價值的作業，也就是說，這種作業增加或減少并不影響顧客價值的大小，所以，有人也稱這種作業為浪費（waste activity）。傳統管理會計并不計量不增值作業。而現代西方的許多大公司在這方面已取得重大進展。例如加拿大通用汽車公司主計長在計量零備件等待加工的閑置時間，太平貝爾公司應收帳款部門的管理會計師開始計量貨款在支付處理過程中所經過的空間距離，美國德克薩斯州阿林頓的一個獨立研究機構，通過CAM—I研究工程，就消滅浪費、改進企業工作提供了切實可行的辦法。
“價值鏈”作業分析和會計分類極少一致。例如一項價值鏈分析可能需要對市場和采購部門的作業進行分類，以評估它們各自的貢獻，而不是象會計分類那樣，將費用分為直接費用和間接費用。這種不一致恰是作業管理的要害。正如約翰遜（H.J.Johnson）所說的：作業管理（AM）著重于“價值鏈”分析，而不是財務與會計分析；它的目標是：（1）發現和消除對“價值鏈”無所貢獻的作業（例如：根據JIT安排生產和采購計劃，消除存貨積壓）；（2）提高其它部門的工作成效（如：改善顧客服務質量，提高反饋速度等）。
三、與“作業”相關的“成本動因”概念
成本動因是構成成本結構的決定性因素。由于它遠離生產等原因，成本動因不易被人們發現。例如，以規模或范圍表示的報酬率的增加或減少，生產或經營過程復雜程度的增加，某些成本動因可能引起其它作業成本的變動。雖然成本動因是近幾年管理會計職業界的熱門話題，但其思想和方法可以回溯至數十年前。科茨（B.Goetz）早在1949年版的《管理計劃與控制》（Management Planning and Control：A Managerial Approach to Industrial Accounting）一書中就這樣寫到：“傳統成本數據正趨向于與管理決策無關，甚至有害于管理決策。所以，這個系統應該中止執行，以節省系統本身的運作成本”。他提出每個費用帳戶的設置“應該同計劃與控制問題的每個重要方面保持一致”，“這些引起費用變動的重要方面包括產量、訂單量、提供的樣本量、企業的生命周期等，接受這些建議將大大增加一級費用帳戶的數量”。這些所謂的變動性方面在今天稱之為成本動因，即驅動（drives）成本的作業。如何確定成本動因，可以回溯到更早時候的1936年，迪安先生（J.Dean）在1936年的一項開拓性成本研究工作中，就利用回歸分析法發現產品品種是影響成本水準的重要因素。但他的非電子化計算非常吃力，因而未能在企業中推廣應用。管理會計大師安東尼（R.N.Anthony）和霍恩格倫（C.T.Horngren）的兩本管理會計教科書風行世界各國，但他們在1956年和1962年的第一版教科書中，僅把回歸分析列作附錄，直至1972年他們才對這種方法作了拓展和解釋。在現代管理會計中，回歸分析法已經成為標準的內容，但其著眼點往往是成本分解，而不是選擇成本動因。“成本動因”在作業會計中有兩種表現形式：
（1）資源動因（resource driver）。按照作業會計的規則：作業量的多少決定著資源的耗用量，資源耗用量的高低與最終的產品量沒有直接關系。專家們將這種資源消耗量與作業量間的關系稱作資源動因（resource driver），例如，當“檢驗部門”被定義為一個作業中心時，則“檢驗小時”就可成為一個資源動因，這時，許多與檢驗有關的成本將會歸集到消耗該項資源的作業中心。資源動因作為一種分配基礎，它反映了作業中心對資源的耗費情況，是將資源成本分配到作業中心的標準。在分配工作過程中，由于資源是一項一項地分配到作業的，于是就產生了作業成本要素（cost element）。將每個作業成本要素相加計就形成了作業成本池。通過對成本要素和成本池的分析，可以揭示哪些資源需要減少，哪些資源需要重新配置，最終確定如何改進和降低作業成本。
（2）作業動因（activity driver）。作業動因作為成本動因的一種形式，它是將作業中心的成本分配到產品或勞務、顧客中的標準，它也是將資源消耗與最終產出相溝通的中介。通過實際分析，可以揭示哪些作業是多余的，應該減少，整體成本應該如何改善，如何降低。
布林遜將成本動因劃作以下兩類：
（1）積極性成本動因（positive cost driver）。它是能夠產生收入、產品或利潤的作業。例如銷售訂單、生產通知單等。
（2）消極性成本動因（negative cost driver）。它是指引起不必要的工作和利潤減少的作業，例如重復運送產品等。
在作業會計中應該如何確定成本動因的個數呢？這要考慮兩個因素：（1）成本動因與實際制造費用的相關程度。在既定的精確度下，運用相關程度較高的成本動因時，則成本動因的數目就較少；反之，如果缺少與實際制造費用相關程度較高的成本動因，則為達到一定的精確度水準，必須增加成本動因的數量。（2）產品成本的精確度和產品組合的復雜程度。倘若對產品成本的精確度要求比較高，則成本動因的數目必增加，反之，則會較少；產品復雜程度低，則多個作業成本可匯集在同一作業成本池中，反之，則匯集比較困難，所要求的成本動因數目也相應增多。
在成本動因的數目確定后，又該如何選擇適當的成本動因呢？這要考慮三個因素：（1）成本的計量。即要考慮成本動因的資料是否易于獲得，若在現有的成本系統內即可獲得，則成本不會太高，反之，若要另設新的系統收集資料，則成本會大增，此時，必須做成本效益分析。（2）成本動因與實耗資源成本的相關程度。相關程度越高，表示成本動因與成本間的相關關系越強，產品成本被歪曲的可能性就越小。（3）會計的行為面。在選擇成本動因時，必須考慮組織中人的行為。成本動因相關程度的確定可運用經驗法和數量法。
四、作業成本觀
與傳統的成本制度相比，作業會計制度拓寬了成本核算范圍，建立了三維成本模型（three-dimensional cost model）：第一維是產品成本；第二維是作業成本（cost of activity），例如應付帳款部門每年處理20000份發票的成本是多少？第三維是企業加工成本（business process cost）或動因成本（driver cost），例如，與計劃、采購、管理4000種原材料所發生的費用。作業會計產出的這三維成本信息，不僅消除了傳統成本制度扭曲成本信息的缺陷，而且信息本身能夠使企業管理當局改變作業和經營過程。
那么這三維成本信息是如何得出的呢？這就產生了作業成本觀問題。一般認為：作業成本計算有兩種觀點：一種是成本分配觀（cost assignment view）或者叫成本分解法（cost decomposition）、“二階動因法”（two stagedriver）；另一種叫過程分析觀（process analysis view）。前者進行縱向分析計算，后者進行橫向分析計算，這種“兩維作業成本計算”（two-dimensional activity based costing）模式，能夠為企業的內、外部利害關系人提供及時、準確、有用的信息。
成本分配觀下的成本計算表現為兩步：
（1）將成本追蹤到作業中心；
（2）將作業中心的成本分配到產品中去。
成本分配觀包括從分類帳中獲得主要成本項目（預算項目），通過與負責費用開支的經理會談了解，確定應該分攤成本的作業，之后，以產出數量（成本動因）的耗費為基礎，把作業成本分攤到產品或勞務中去。成本動因可能是組裝線上耗用的零部件數量，也可能是醫院的床位數。典型的成本分配觀包括收集大量的數據，它是一種對歷史成本費用進行分析的方法。這本身意味著這種方法的財務成份大于業務成份，或者說這是一種以財務為導向的方法。再者，這種方法非常繁瑣復雜。
“過程分析觀”與“成本分配觀”不同。在這種觀念下，企業經營過程和作業是通過分析實物流動以及它們與數量化、非財務形式和產品或勞務的關系來進行的。就程序而言，它要首先確定實物的耗用量；其次是確定企業的多個活動過程耗用了什么資源。顯然只有耗用資源才發生成本。因此，一旦明確了消耗性態，成本計算就成為直接地追蹤資源耗用到作業的過程。與“成本分配觀”的二階動因結構不同。過程分析觀承認多層次作業（mutiple levels of activity）。例如，材料計劃員使用辦公設備，也接受人力資源和信息系統的服務，而后兩者都要使用辦公設備和場地，信息工作人員也要接受人力資源服務。所以，這里有一個重疊式資源成本流。成本的追蹤是以計量作業或資源（作業動因）的實物產量為基礎，從每一個作業中心開始的。該技術包括制作過程流程圖，以便利分析和工程控制工作。采用過程分析法的好處是它能夠發現制作流程圖和敏感性分析的瓶頸，因為這種方法是以業務為導向的，它能夠有效地支持經營過程的完善，確定不增值作業。它有利于企業過程的不斷完善和全面質量控制計劃的實施。“過程分析觀”既強調在一個過程中“作業”的相對獨立性，又強調“作業”的相互聯系性。
綜合分析兩維作業成本觀，我們可以發現：兩種觀點各有所長。成本分配觀所提供的信息有助于分析各種決策，包括訂價決策、產品組合決策、資源利用決策、產品設計決策以及采取各種改進措施決策。過程分析觀反映了一個組織對新的類型信息的需要，這種信息就是反映影響作業業績的事件的信息，有了這類信息，組織即可提高業績、增加顧客價值。
五、作業、資源與顧客價值的關系
作業會計把成本看成是“增值作業”和“不增值作業”的函數，并以“顧客價值”作為衡量增值與否的最高標準。在這里，作業會計要關注那些導致成本增加和使成本復雜化的因素，揭示在產品之間分配間接成本的不合理、不均衡所產生的后果。在評價作業時，要深入研究“不增值作業”。有人以為：不增值作業可分為“維持性作業”和“無效作業”（ineffective activity），其中后者是既不能給最終產出帶來利益，也不能給整個組織帶來利益。作業會計的宗旨就是利用具體而細致的作業信息，提高增值作業的效率，力避無效作業。在評價作業的同時，還要評價資源的實際利用（resources used）和需要利用（resources needed）之間的一致性，減少資源的不必要利用，提高資源利用的效果。在評價指標上，作業會計除保留了那些有用的財務指標外，還引進了許多非財務指標，諸如勞動生產率、產品質量、市場占有率、管理能力、人力資源管理等。
“作業”、“作業鏈”、“價值鏈”、“成本動因”、“兩維作業成本觀”、“作業的函數-顧客價值”等基礎概念，就構成了作業會計理論的內核。
總之，作業會計不僅可以為組織管理當局提供相對準確的費用分配信息，而且可以獲得較為準確的、易于理解的獲利能力信息；不僅可以提供過程成本信息，而且可以提供各項主要作業（major activity）的成本信息；不僅可以改善成本計算與分析過程，而且可以揭示作業、資源在增加顧客價值中的作用。作業會計的理論、規則及其功效，使得成本與管理會計有了傳統和現代之分，一切不結合“作業”的成本管理會計統統歸入傳統之列，一切結合“作業”的成本管理會計都是現代會計。由“數量基礎成本計算”（Volume Based Costing）到“作業基礎成本計算”（Activity Based Costing），是成本與管理會計發展的必然趨勢。
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