全球化經營時代的管理會計標準總結

時間：2024-10-07 00:06:53

全球化經營時代的管理會計標準總結

全球化經營時代的管理會計標準總結

全球化經營時代的管理會計標準總結

　　全球化是指社會經濟體系、政治體系的非國家化和全球一體化的進程。20世紀中后期以來，全球范圍內的經營環境發生了巨大的變化，最顯著的表現是經濟全球化趨勢與信息技術的迅猛發展，網絡經濟不斷壯大。在其影響和推動下，全球化條件下的管理會計也面臨強烈的沖擊，并從歐美波及到我國，使管理會計無論在內涵還是外延上都產生了深刻的變化。這種大范圍的變革，宏觀上由政治、經濟開始，經過財政、金融下傳至企業，從方針、戰略，微觀上直接由財務會計傳導給管理會計。

　　一、全球化經營的管理會計背景

　　十多年來，在經濟全球化潮流的推動下，全球范圍內的企業發生了巨大的變化，其中最引人注目的是跨國公司（Transnational Corporations）向全球公司（Global Corporations）的轉型。其主要特征之一是圍繞全球經營，吸納整合全球各國或各地區的各種最優勢資源，包括資金、市場、原材料、技術、人才，打造全球產業鏈，采用諸如并購成長的方式以全球的資源參與全球市場的競爭①。由跨國經營轉變為全球經營，其具體特征表現為：

　　（一）經營活動的全球化

　　隨著營銷及服務網點撒向全球，制造組裝等業務也開始全面向新興市場或者最適宜加工組裝的地區轉移。無論是主動發起還是被動應對別人的全球化市場挑戰，跨國公司都不得不根據全球市場制定全球戰略，從而保持現有的競爭優勢和開發新的競爭優勢。適應經濟活動的全球化，國際管理會計開始從內涵與外延上發生轉變。

　　（二）打造全球產業鏈

　　隨著制造業的轉移，跨國公司開始將研發設計業務向全球轉移。近年來，跨國公司研發出現了從國內到國外，從發達國家到發展中國家轉移的趨勢。通過在全球范圍設立營銷服務、制造組裝和研發設計中心，跨國公司建立了自己的全球產業鏈。現代市場競爭已經從單一企業間點對點的競爭上升到產業鏈的競爭。這在一定程度上拓展了管理會計的邊界，促進了供應鏈管理會計的發展。

　　（三）外包的常態化

　　跨國公司根據全球產業鏈發展的需要，往往把經營重點轉向服務環節，退出某些制造環節，把零部件生產，甚至最終產品生產按照自己的標準發包給經過認證的海外企業。開始是制造外包，后來則是服務外包。現在，連財務管理、信息系統管理、產品設計等過去完全由企業自己完成的服務業務也都開始外包給其他企業進行。

　　（四）通過并購快速成長

　　過去企業比較注重“有機增長”（organic growth），即主要依靠自身生產能力擴大而取得發展。現在僅僅依靠有機增長已難以適應迅速變化和擴大的市場。通過并購其他企業獲得增長的方式被廣泛應用。

　　在全球經營的推動下，跨國公司在數量和貿易規模上都有了巨大的發展。其中引人注目的是，隨著跨國公司向全球公司的轉變，它們所產生的內部貿易已經占了世界貿易的很大比重。據聯合國貿發會議統計，截至2004年底，全球跨國公司6.4萬家，海外分支機構85萬多家，跨國公司的內部貿易占世界貿易總額的1/3以上②。全球公司通過跨國界的企業內部市場來代替外部市場進行中間產品交易，可以更大程度上以日益廣闊的內部市場的交易來降低外部市場不完全所形成的交易費用和成本的增加。一般而言，產品的內部化程度隨產品加工程度的提高而上升，也就是說制成品內部化程度一般遠高于初級產品的內部化交易程度。這是因為，通常一國最終產品的名義關稅稅率都高于中間產品的名義關稅稅率。隨著產品加工程度而逐漸升級的關稅結構，不僅推動了全球公司出口中間產品，然后在市場所在地進行組裝，而且也促使出口企業將一些最終制成品的出口實行內部化。在這種形勢下，管理會計的轉移價格問題研究再次提到人們的議事日程上來了，并成為當前管理會計研究的重要課題。

　　長期以來，我國企業在經濟增長方式上偏向于對收入和資產規模的重視，而對企業收益的質量缺乏應有的關注。一方面資產規模在擴張，而另一方面資產收益率卻不盡理想，甚至出現下降態勢。面對激烈的全球化競爭，企業只有不斷增強價值創造的能力，才能在市場上獲得競爭優勢，實現持續穩定的發展。全球公司新的發展戰略、新的管理結構以及新的理念和文化給我國管理會計發展提供了新的動力與機會。一方面，我們要積極推動本國企業的市場化以及戰略、結構及理念文化的轉型；另一方面，我國企業必須轉變管理會計的傳統觀念及思維方式，積極考慮以全球資源來參與全球競爭和有效吸納整合跨國公司的資源為我所用。同時，按照市場經濟規律加快產業整合，提升科技創新能力，讓那些具有全球經營戰略理念的企業跨地區跨部門并購同產業的其他企業，允許外部企業參與國有企業的并購。通過外資企業并購促進競爭，淘汰落后，使我國企業在國際貿易中占據主動地位，提升市場經濟地位，促進管理會計的創新與發展。

　　二、管理會計標準的國際化

　　面對全球化的經營環境，企業管理一般有三種方案可供選擇，一是適應環境；二是影響環境；三是重新選擇新環境。管理會計在全球化浪潮的沖擊下，不單純是管理會計的方法，作為其根基的管理會計概念也面臨著挑戰。

　　（一）管理會計的國際標準

　　在全球化的經營環境下，管理會計仍然采用一國的局部標準是難以適用的，制定國際標準（global standards）已成為當務之急。國際標準可分為法律標準（de jury standards：DJS）和事實標準（de facto standards：DFS）。法律標準有按與法律相同的基準進行處理的強烈要求，而事實標準雖無法律上那么高的強制性，但是若缺少這樣的基準，靈活處理經營活動就會帶來困難。比如，作為強制性要求的前者有JIS（適時制）及ISO（國際認證）這樣的標準，而作為后者則有“window”（微軟公司）及VHS等規范，問題的關鍵還在于后者。

　　在全球化的環境下，某類工業產品若只注重自行創立DFS，而不考慮與其他DFS的一致性，那么其生產的產品就無法到世界市場上去銷售。不僅是工業層面，經營層面上也有DFS的問題，這是必須重視的問題。公司治理（corporate governance）也不例外。如何適應全球化經營的需要，改造我國傳統的公司治理模式，是管理會計戰略制定應當考慮的重要因素。我國是一個文明古國，國內具有“天時、地利、人和”的經營文化，然而，隨著企業的跨國經營，各國之間存在的文化、體制、法律和經濟發展水平等方面的差異，要求國際性企業對這些差別具有敏銳的感覺，并針對這些差別采取適當的策略。

　　管理會計規范必須與全球化環境相適應。AAA．NAA（全美會計師協會）連續頒布的是IMA（美國管理會計師協會）的《管理會計文告》（Statements of Management Accounting：SMA）。IMA在管理會計領域是全球最大的研究、教育機構，擁有包括世界各國或地區在內的300多個分支機構，會員達到八萬五千多人。管理會計的基本目標是向管理者以及利益相關者提供決策有用的信息，號召經營過程的管理會計人員積極參與企業的全球化管理。通過《管理會計文告》（SMA），對管理會計人員在經營活動以及過程中應遵循的標準作了明確的規范。現闡述如下：

　　1.管理會計人員的責任。為實現管理會計目標，管理會計人員必須恰當地進行計劃的制定、經營事項的評價、控制的實施，以及完成有關經營資源履行情況的會計受托責任，并向外部作出報告。

　　2.管理會計人員的活動。為了完成上述責任，管理會計人員需要承擔信息的報告、信息的解釋、經營資源的管理、信息系統的開發，先進設備、技術的利用、信息的驗證以及會計組織的管理等職責。

　　3.管理會計的過程。上述各項活動，是經過交易事項的確認、計量以及歸集，作業的分析、資料的編制以及解釋，并向使用者進行信息傳遞等這一系列過程來加以實施的。

　　《管理會計文告》（SMA）較早的事實標準（DFS）被認為是AAA頒布的《1995年度管理會計委員會報告》。這份報告引人注目之處在于，除了要求向管理者提供信息之外，還需要向其他的利益相關者提供信息。財務報表的編制以及揭示本身雖然只是財務會計的事，然而，將其結果通過財務報表提供給其他利益相關者，這種外部報告會計也變成內部管理會計的共同話題，并被明確作為管理會計的主要目的之一。因此，早期尚未制度化的環境成本、股東持有股份變化情況以及經營層討論等與公司治理相關的報告，這些對外報告的內容，今天已經或部分成為了管理會計的目的之一。

　　（二）SMA中有關革新的內容

　　在《管理會計文告》（SMA）中，面對21世紀的全球化挑戰，針對可能對管理會計的沖擊，發布了若干新的革新文告。詳見表1。

　　如表1所示，按照內容的不同，可根據連載的分類列出SMA的標題，并附上編號及年份。現說明如下：

　　1.基于供應鏈的管理會計。將SCM及VCM作為直接對象的是4X，而對此開展綜合的業績管理討論的是4U和4DD。其中，作為一種方法將TOC引入的是4HH。

　　2.基于國際經營的管理會計。與國際標準并列所討論的是“差異突破”，反映在4V中；國際經營中是以競爭環境與新的財務功能為對象加以討論的，反映在5D及5E之中。

　　3.基于股東價值創造的管理會計。面對21世紀全球化沖擊的應對策略，管理會計的革新是實施價值創造經營（VAM），其核心是股東價值創造經營（SVAM）。討論這些新課題的是4AA。

　　4.基于企業集團的管理會計。直接論及這個問題的是SAM。

　　5.基于公允價值的管理會計。公允價值管理的對象主要是金融商品，在4M、4Q中有這方面具體的介紹，并對有關控制實務提供了指南。

　　6.基于現金流量的管理會計。有關這方面直接論及的是SMA。

　　7.基于環境保護的管理會計。環境管理會計的各種問題正面論及是4W與4Z。4R與4S在討論質量與風險的過程中也涉及了這個問題。

　　8.基于顧客價值創造的管理會計。與股東價值創造經營并列第2的是價值創造經營，就是顧客價值創造經營（CVAM）。在這個課題中，從ABCM的側面論及的是4T、4CCC以及4EE，此外，從成本企畫角度論及的是4GG與4FF。

　　三、尋求最佳實務標準的國際計量基準

　　為了在全球化的競爭中獲勝，管理會計僅僅依靠國際標準也是遠遠不夠的，尋求全球范圍內的最佳實施方案才是獲得競爭優勢的良方。一種策略，就是在差異比較中尋求最佳的計量基準（benchmarking）。

　　（一）計量基準的意義及其種類

　　所謂計量基準，就是在進行計量或判斷時所依據的標準（以下簡稱BM）。作為經營或會計的BM，依據SMA，它是以判斷類似活動的優劣與否為標準來計量作業的方式。管理者為了能促進作業的有效性或者高效率，依此來識別環節或方法[IMA，1998，P7]。這樣的BM，有以下三種類型[IMA，1995，glossary]：1.內部（internal）的BM。在組織內部類似的環節、產品或者服務中，調查確定最完善的方案。2.行業內或競爭的（industrial/competitive）BM。在同一行業內的其他組織中，調查確定最強有力的直接競爭對手所擁有的最高的產品、服務以及作業環節。3.世界水準（world-class）的BM。調查確定各國所實施的類似環節中的世界最高水準的組織業績。

　　對同一企業的其他事業部及工廠、分店，調查確定的最佳實務方案就是“內部BM”。這種基準具有獲得信息容易，在推進過程中能夠相互協作，且最簡單易行的特點，但它難以獲得期望的大成果。以企業外部為目的，選擇同一行業的其他公司來尋求最佳實務方案，這是“行業內的BM”，因為它是以競爭企業為對象，所以又稱“競爭的BM”。它提供的是一種競爭對手的信息，該基準有助于明確企業自身在競爭市場中的產品定位。面對全球化經營的不斷深入，今后基于集團經營的管理會計必須開展“世界水準的BM”，超越國界、超越行業探尋出世界最高的實務標準是極其必要的。這一過程具有很大的困難，但同時，它有可能帶來巨大的成果。在這種管理會計的沖擊下，以這種“世界水準的BM”為對象，管理會計將表現出如下的特色：1.本公司具有成功決定因素（critical success factors：CSF）。這種決定因素以選出的業績指標為焦點；2.探索有關CSF的超優良企業的世界最高水準的實務標準；3.該最高實務標準要與本公司的文化進行協調與配合，要尋求其文化導入的接口并持續地加以改善。

　　（二）最佳實務標準的步驟與行動

　　針對上述的BM，特別是“世界水準的BM”，我們需要尋求恰當的實施步驟與行動。現將實施步驟（1-6步）和實施活動（a-q）分析如下：1.選出BM項目，并附上優先順序。即，a、以識別出實施BM的領域來排列順序；b、識別出實施BM的顧客和其他要素。2.編制BM小組。即，c、任命BM小組。3.記錄自己的作業環節。即，d、決定有用的BM尺度；e、調查揭示內部BM的環節。4.探索和識別最高水準的業績。即，f、決定數據的收集方法；g、識別應該實施BM的組織；h、收集BM業績和可能使用的數據。5.分析BM數據，識別可能采用的方案。即，I、決定現行業績差異；j、有關現行和未來的差異識別成本；k預測未來可能達到的業績。6.依據BM，調查實施關注的事項，最后進行再設計，即，l、經營者承擔改善差異的結果及尋求對策；m、設定有關業績的目的及目標；n、實施對策；o、評價目標實現的進展；p、必要的時間，改進目標；q、設定適宜的、最新的計量基準。

　　上述核心是步驟4，即如何收集有關最高水準的信息。依據SMA4V，必要的信息源有以下途徑[IMA，1995，p.11]：1.內部的信息源。來自銷售員、調查員、技術員的信息，以及委托事務所的調查，或者訪問顧客、對圖書館資料的數據分析及對最近的雇用、競爭對手分析所獲得的信息等。2.外部的信息源。如行業的出版物、專業團體、研討、業界專家、大學、刊物、顧問、財務分析、國內與國際的票據交易所、需求集團、證券分析報告、年度報告、特許記錄、調查報告、新聞、銷售商的介紹、政府記錄、聯機服務與信息交換等。3.獨自調查。如郵送調查、電話調查、顧問、BM的現場訪問等。對于世界水準的BM，要求有很高程度的信息收集能力。圖1這種金字塔式的收集方法值得借鑒。

　　在圖1中，底部是定期刊物、雜志、新聞、會議資料與記錄等，這一層次無論是收集的努力程度，還是調查的結果都是低水準的。但是，從國際信息、國際報告中獲得的第二次調查，以及有關社會共有財產的信息，進一步進行最佳實務方案的數據分析與調查、逐步向金字塔的上層推進，這種收集努力和調查結果就逐步成為了高水準。最后是現場訪問，這一步達到了頂點。在實地訪問中，往往期望其能夠獲得較大的調查成果，即使對所訪問公司的探索、談判、了解等已經付出了許多的收集努力，然而這項工作也是值得去做的。在日本，譬如索尼、豐田汽車等優秀公司，就是通過實地訪問獲得許多成果的，如索尼的小公司體制與執行董事制度、豐田的看板管理方式及成本企畫等，這些都是最佳的實務方案。它們作為經營、會計領域的《世界的BM》被認為是世界水準的最佳實務方案，且已眾所周知。

　　綜上所述，隨著世界經濟全球化的趨勢加強，越來越多的公司被吸引到國際貿易與投資的活動中去，許多原有的跨國公司轉變為全球公司，并在全球觀念下制定戰略。全球化競爭將對政治、經濟結構產生新的沖擊，管理會計必須通過變革謀求新的發展戰略，而制定全球化經營背景下的國際管理會計標準是當務之急。

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